Acórdão nº 1590/08.5BELRS de Tribunal Central Administrativo Sul, 07-11-2024

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

« A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente, a impugnação deduzida por P........, Lda., do indeferimento tácito dos pedidos de revisão oficiosa das auto liquidações de IVA referentes aos anos de 2003, 2004, melhor identificadas nos autos, e, em consequência, anulou as auto liquidações impugnadas correspondentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004, condenando a Fazenda Pública na restituição do imposto pago e no pagamento de juros indemnizatórios relativamente às auto liquidações anuladas e a custas, na proporção do respetivo decaimento, que fixou em 40%, a Impugnante e em 60%, a Fazenda Pública.

B) A sentença ora em crise mantendo na ordem jurídica as autoliquidações referentes aos meses de Março, Maio, Junho, Julho, Agosto, Setembro e Outubro de 2003, face à extemporaneidade dos pedidos de revisão oficiosa, anulou as autoliquidações correspondentes aos meses de Novembro e Dezembro do ano de 2003 e aos meses de Janeiro a Dezembro do ano de 2004, considerando que, sendo os pedidos de revisão oficiosa, efetuados a 28 de dezembro de 2007 (relativamente ao ano de 2003) e a 31 de janeiro de 2008, relativamente ao ano de 2004, tempestivos, as mesmas autoliquidações deviam ser anuladas face à aplicação dos limites estabelecidos na Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.

C) Dispunha o artigo 71.°, n.° 6 do CIVA, na redação à data dos factos, que “A correcção de erros materiais ou de cálculo no registo (...) é facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo, mas só poderá ser efectuada no prazo de um ano, que, no caso do exercício do direito à dedução, será contado a partir do nascimento do respectivo direito nos termos do n.° 1 do artigo 22.°, sendo obrigatória quando resulte imposto a favor do Estado", tendo a Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, a qual entrou em vigor a 3 de agosto de 2005, aumentado o prazo para correção de erros materiais ou de cálculo no registo para dois anos.

D) Já o n.° 7 do art.° 71.° do CIVA, entretanto revogado pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, dispunha que “Em casos devidamente justificados, a correcção dos erros referidos no número anterior de que tenha resultado imposto entregue a mais pode ainda ser autorizada nos quatro anos civis seguintes ao período a que se reporta o erro, mediante requerimento dirigido ao director-geral dos Impostos."

E) Mais resultava do disposto no artigo 7.° do Decreto-Lei n.° 504-M/95, de 19 de Maio, que "[h]avendo erro na liquidação resultante dos factos previstos no n.° 6 do artigo 71.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e não procedendo o sujeito passivo à respectiva regularização pela forma e nos prazos estabelecidos, deverá o SIVA: a) Enviar à repartição de finanças respectiva os elementos necessários ao cumprimento do disposto no n.° 1 do artigo 82.°, quando houver imposto entregue a menos; b) Considerar como não efectuadas quaisquer regularizações posteriores, sendo a diferença entre a importância constante do meio de pagamento enviado e a do imposto apurado no SIVA tratada nos termos dos artigos 5.° e 6.° deste diploma, consoante o seu valor seja, respectivamente, negativo ou positivo."

F) Do que se conclui que, ao tempo, a correção de erros materiais ou de cálculos nas declarações periódicas de IVA constantes do art.° 40.° do Código do IVA, independentemente de estarmos perante um regime mensal ou trimestral (art.° 40.° n.° 1 e 2 do Código do IVA), era facultativa ou obrigatória consoante tal implicasse imposto entregue a mais ou a menos respetivamente.

G) Nas situações em que o erro material ou de cálculo na declaração periódica de IVA tenha implicado imposto entregue a menos, ou seja, nos casos em que a correção era obrigatória, tal correção poderia ser feita sem qualquer penalidade até ao final do período seguinte.

H) Já nos casos em que o erro material ou de cálculo na declaração periódica de IVA tenha implicado imposto entregue a mais, sendo a correção facultativa, sendo efetuada, tinha de o ser no prazo de 1 (um) ano ou 2 (anos) após a entrada em vigor da Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, ou, com autorização para esse efeito do diretor-geral das Contribuições e Impostos, nos 4 (quatro) anos seguintes ao do pagamento em excesso.

I) Tendo a ora Recorrida apresentado os pedidos de revisão oficiosa, a 28 de dezembro de 2007, relativamente ao ano de 2003 [ora em análise apenas os meses de novembro e dezembro], e a 31 de janeiro de 2008, relativamente ao ano de 2004, foi ultrapassado sobejamente o prazo para o efeito nos termos do n.° 6 do art.° 71.° do CIVA, de 1 (um) ano, ou ainda que se entenda que aos autos deve ser aplicada a redação do art.° 71.° n.° 6 do CIVA operada pela Lei n.° 39-A/2005, de 29 de julho, de 2 (dois) anos.

J) O imposto sobre o valor acrescentado pretende tributar todo o consumo final de bens e serviços, com exceção dos casos de isenção.

K) Se bem que as operações tributáveis sejam, de um modo geral, as que um sujeito passivo realiza a título oneroso (transmissões de bens e prestações de serviços), já que esse é o objetivo normal de uma empresa, a preocupação de que todo o consumo seja tributado fez com que se tenham assimilado a operações onerosas a determinadas operações gratuitas, sejam elas transmissões ou prestações de serviços.

L) Se assim não fosse, tendo a empresa produtora ou prestadora de serviços direito à dedução do IVA, nas aquisições, as operações que realizasse gratuitamente seriam desoneradas de qualquer imposto, fosse ele expresso, incidente sobre a operação, ou oculto (incidente sobre os" inputs”).

M) Não sendo o objetivo normal de uma empresa a realização de operações gratuitas, não é menos certo que a sua não tributação abriria uma possibilidade de desvios que não só poriam em risco a receita do imposto, como prejudicariam outro objetivo fundamental de qualquer tributação deste tipo, a neutralidade no tratamento dos consumidores, de forma que os benefícios sejam exatamente, e apenas, os que a lei determinar.

N) Ainda assim, a lei previu, no campo das transmissões de bens, e em rigorosa observância do direito comunitário, que ofertas de pequeno valor, bem como as amostras, em conformidade com os usos comerciais, não fossem submetidas a tributação.

O) Tal como se encontra previsto no art.° 16.° da Directiva 2006/112/ EC do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, “É assimilada a entrega de bens efectuada a titulo oneroso a afectação, por um sujeito passivo, de bens da sua empresa ao seu uso próprio ou do seu uso pessoal, a transmissão desses bens a título gratuito ou, em geral, a sua afectação a fins alheios à empresa, quando esses bens ou os elementos que os constituem tenham conferido direito à dedução total ou parcial do IVA.” "Todavia, não é assimilada a entrega de bens efectuada a título oneroso a afectação a ofertas de pequeno valor e a amostras efectuadas para os fins da empresa.”

P) Assim estabelece a segunda parte da alínea f) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA, na redação à data dos factos, que é assimilada a transmissão onerosa de bens, a transmissão gratuita de bens da empresa quando, relativamente a tais bens ou aos elementos que o constituem tenha havido dedução total ou parcial do imposto, e que se excluem do regime estabelecido por esta alínea, as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais.

Q) Perante a redação da lei, tão abstrata, dúvidas se colocaram na interpretação do disposto na alínea f) do n° 3 do art.° 3.° do CIVA, impondo-se apurar e densificar o conceito de “amostras e ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais”, de forma que cada situação não ficasse dependente de apreciações e interpretações casuísticas.

R) Foi nesse âmbito que surgiu a Circular 3/87 de 9 de fevereiro, posteriormente alterada pela circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.

S) Estabeleceu a circular que as ofertas podiam ser constituídas por bens comercializados ou produzidos pela própria empresa ou por bens adquiridos a terceiros e que “ofertas de pequeno valor” são ofertas cujo valor unitário não ultrapasse o montante de 3 000$00 (IVA excluído), não podendo o valor anual de tais ofertas, globalmente consideradas, exceder 5% (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

T) Nestas situações, as transmissões gratuitas de amostras, qualquer que seja o seu valor, e as ofertas, nos limites estabelecidos nos números anteriores, não serão tributáveis, ainda que se tenha procedido à dedução do respetivo imposto suportado a montante - ponto 5 da Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.

U) "No caso de a oferta, em termos unitários, ultrapassar os 3 000$00 ou quando, em termos globais, for ultrapassado o limite referido em 3, haverá obrigatoriedade de liquidação de imposto que recairá sobre o valor atribuído à oferta, salvo, naturalmente, se não tiver sido exercido o direito à dedução do correspondente imposto suportado a montante." - Ponto 6 da Circular n.° 19/89, de 18 de dezembro.

V) Atualmente, perante as alterações previstas na Lei no 67-A/2007, de 31 de...