Acórdão nº 05097/11 de Tribunal Central Administrativo Sul, 31-01-2012

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:

1. RELATÓRIO
“A..., S.A.” e “B... - B..., S.A.”, devidamente identificadas nos autos, inconformadas vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 24-05-2011, que julgou improcedente a pretensão por as mesmas deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com os actos de liquidação adicional de IRC nºs 8310020582 e 8310021121, referentes ao exercício de 1993.
Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls.1650-1675), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)

1ª – A sentença recorrida incorre em diversos erros de julgamento da matéria de facto e de direito.

2ª – Em primeiro lugar, admite como possível recusar o relevo fiscal das perdas comprovadamente suportadas pelas impugnantes com a liquidação das suas participadas em virtude de acontecimentos ou factos que dizem respeito a terceiros (outras sociedades), mediante a singela alegação de que estes pertencem ao mesmo grupo societário.

3ª – Para fundamentar legalmente essa recusa, o douto Tribunal invoca o art. 23º do CIRC, quando não é possível encontrar neste preceito qualquer apoio para semelhante exercício: as perdas experimentadas pelo sócio de uma sociedade liquidada só podem ser aferidas em função de factos que apenas a estes respeitem, e que se reportem ao momento da liquidação.

4ª – Em segundo lugar, servindo-se ainda do mesmo art. 23º do CIRC, a decisão recorrida pretende imputar ao sector industrial do Grupo F...– composto por sociedades distintas das Impugnantes - a totalidade das perdas resultantes da liquidação de sociedades pertencentes à área da distribuição, sem que contudo existam quaisquer elementos probatórios que sustentem uma tão drástica posição.

5ª – Na verdade, as aquisições de participações que se encontram em análise resultaram da decisão autónoma de iniciar um novo negócio na área da distribuição de bens de consumo de massa, a título principal, ainda que não se negue que, acessoriamente, tais aquisições pudessem propiciar algumas sinergias relativamente ao negócio preexistente.

6ª – Com o argumento descrito, poderia quando muito encontrar-se apoio – o que não se concede e apenas se admite por conveniência de demonstração – para desconsiderar uma parte limitada das perdas determinadas pela liquidação da C... e da D..., mas jamais seria sustentável a desconsideração integral das mesmas perdas.

7ª – A Administração fiscal e a sentença recorrida, além disso, pretendem utilizar o art. 23º com um propósito que extravasa por completo as respectivas letra e ratio.

8ª – Na verdade, sempre que ocorra a alienação de um bem ou de um conjunto de activos pertencentes a uma empresa – nomeadamente por efeito da sua liquidação -, a conexão empresarial das correspondentes perdas, quando se verifiquem, estará garantida, por isso que o mesmo bem ou conjunto de activos pertencia a essa empresa, e esta não dispõe de um património privado, por oposição a um património empresarial.

9ª – Tal é o que decorre, aliás, da própria letra do art. 23.º do CIRC em termos absolutamente claros e inequívocos. Na verdade, o art. 23.º, n.º 1, do CIRC, depois de dizer que se consideram “gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”, procede ele próprio à qualificação como “gastos” de diversas categorias de custos, entre as quais figuram, sem dependência de quaisquer requisitos, as “menos-valias realizadas”.

10ª – Ou seja: as menos-valias são sempre havidas como gastos por expressa classificação legal.

11ª – As coisas apresentar-se-iam de modo diferente se a redacção do proémio do art. 23.º fosse algo de parecido como o seguinte: “os gastos, nomeadamente os previstos nas alíneas seguintes, são dedutíveis no apuramento do lucro tributável se forem comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

12ª – Mas não foi assim que o legislador desenhou tal preceito legal — os custos integrantes do catálogo fornecido pelas várias alíneas do n.º 1 do art. 23.º do CIRC não têm de sujeitar-se com êxito a qualquer teste para poderem ser havidos como gastos: a noção de gasto pressupõe a nota da “indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”; logo, essa nota está presente quanto a todos custos referidos nas diversas alíneas do art. 23.º, n.º 1, do CIRC, na medida em que é a própria lei que os configura como “gastos”.

13ª – É certo que o regime fiscal das menos-valias veio a ser alterado pela entrada em vigor da Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2003), passando a prever-se na redacção do art. 23º do CIRC excepções à dedutibilidade fiscal das menos-valias suportadas com a transmissão onerosa das partes de capital. Porém, à data dos factos, tais excepções não se encontravam ainda previstas, o que, só por si, serve para afastar uma fundamentação como aquela que é utilizada pela Administração fiscal para sustentar a liquidação de IRC impugnada e como aquela que é corroborada pelo Tribunal a quo na decisão de que se recorre.

14ª – É por tudo isso que o relevo fiscal das perdas suportadas pelas impugnantes com a liquidação das suas participadas, de acordo com a lei vigente ao tempo dos factos, só poderia ser questionado se houvesse indícios de que tivessem uma origem ou natureza alheias aos fins da empresa, o que já se demonstrou não acontecer no caso vertente.

15ª – Um entendimento diverso deste põe em causa o princípio constitucional vigente no nosso ordenamento jurídico segundo o qual as empresas devem ser fundadamente tributadas de acordo com o seu lucro real, no respeito pela sua liberdade de iniciativa económica e direito de propriedade privada.

16ª – Além disso, todo o excurso desenvolvido pela Administração fiscal em torno do que teria sido o goodwill respeitante à aquisição da D...é dispensável ou inútil: o que interessa é verificar que o resultado de liquidação desta sociedade era largamente inferior ao custo de aquisição manifestado nas contas dos respectivos sócios (A...e C...), os quais, por isso mesmo, experimentaram menos-valias fiscalmente relevantes, nos estritos termos do art. 67º do CIRC.

17ª – Diferente seria se a Administração tivesse aplicado às referidas transacções o art. 58º do CIRC — e se o tivesse feito em termos procedentes, designadamente através do cumprimento das exigências formuladas no art. 80º do CPT —. Neste caso o problema de que nos ocupamos não se colocaria, uma vez que, para efeitos fiscais, os custos de aquisição da participação de 74% da D...por parte da A...e dos 100% da C... por parte do E...acabariam afinal por coincidir com os resultados que obtiveram com a partilha dos activos dessas sociedades, e não se teriam registado quaisquer menos-valias cujo reconhecimento como gastos pudesse agora estar em discussão.

18ª – A alegação da Administração de que as ora recorrentes teriam montado uma operação com uma determinada finalidade fiscal é igualmente surpreendente: a repressão do abuso de planeamento fiscal – no qual se parece basear esta alegação – só em 1998, com a entrada em vigor do art. 32º-A do CPT, é assumidamente acolhida por uma cláusula geral. Até então, com efeito, o ordenamento jurídico-fiscal português sempre renunciou à adopção de fórmulas como aquelas que figuram hoje no nº 2 do art. 38º da LGT.

19ª – A opção nacional, neste domínio, até aquela data, foi sempre a de alargar os tipos fiscais de modo a que estes pudessem abranger, relativamente a cada imposto, os “negócios indirectos” mais relevantes, de acordo com as regras da experiência.

20ª – Do excurso expendido extrai-se que a Administração Fiscal, até à entrada em vigor do citado art. 32º-A o CPT, apenas podia obviar ao “resultado global” negativo da operação se interviesse ao nível das operações parcelares que para o mesmo contribuíram, designadamente, conforme se referiu, através de uma correcta aplicação do art. 58º do CIRC, que nem sequer chegou a ser esboçada.”

Não houve contra-alegações.
O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência do presente recurso.
Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO –QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelas Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a questão suscitada resume-se, em suma, em indagar da questão da não aceitação como custos fiscais das menos valias que se reflectiram nas aqui Recorrentes em consequência da dissolução e liquidação das sociedades D..., SGPS, S.A. e da C..., LDA.

3. FUNDAMENTOS
3.1 DE FACTO
Resulta da decisão recorrida como assente a seguinte factualidade:
A) A..., S.A., e B... B..., SGPS, S.A, estão inseridas no Grupo F..., a primeira tem por objecto o comércio de hipermercados, enquanto que a segunda tem por objecto a gestão de participações em sociedades da área da distribuição, como forma indirecta de exercício dessa mesma actividade e, bem assim, a prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas – cf. fls. 96, 158, 346 a 352 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente reproduzido.
B) Até 1978, o Grupo F...assumia um perfil preponderantemente industrial – cf. depoimento da testemunha G....
C) Em 1978, entrou no negócio da distribuição alimentar – cf. depoimento da testemunha G....
D) Em 1987, a E...-Distribuição Alimentar, Lda., adquiriu 15 supermercados ao Pão de Açúcar – cf. fls. 257 a 283 dos autos, cujo conteúdo se dá aqui por integralmente...