Acórdão nº 03706/09 de Tribunal Central Administrativo Sul, 23-02-2010
| Data de Julgamento | 23 Fevereiro 2010 |
| Número Acordão | 03706/09 |
| Ano | 2010 |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Sul |
Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1. – A..., com os sinais nos autos, veio recorrer da sentença do TAF de Loulé, que julgou improcedente a oposição que deduziu contra a execução que contra si reverteu e que originariamente foi instaurada contra a sociedade B...PORTUGAL, Serviços de Assistência Financeira, Lda, para cobrança de dividas provenientes de liquidações adicionais de IVA, relativa ao ano de 2000.
A recorrente apresentou a sua alegação com as seguintes conclusões:
1. Os serviços prestados pela B...estão isentos de IVA, nos termos do n.° 9 do art. 6.° do CIVA;
2. Apesar de não ser este o processo competente para apreciar a legalidade da liquidação do imposto, o referido facto é pertinente para efeitos de apreciação da culpa do recte..
3. A própria Administração Fiscal, em repetidas inspecções que realizou a propósito de pedidos de reembolso de IVA feitos pela B...durante o período de 1998 a 2000, sempre entendeu que tais operações não estavam sujeitas a IVA.
4. A Actuação da Administração Fiscal em anteriores diligências inspectivas à sociedade B...criou no recte. a legitima convicção de que as operações em causa não estão sujeitas a IVA.
5. A inspecção tributária à B...aos exercícios de 1994 a 1996 (cfr. fls. 183 a 192) não concluiu pela liquidação adicional de IVA, apesar de estarem em causa as mesmas operações, sem prejuízo das considerações feitas sobre a regularidade formal das facturas.
6. Por outro lado, durante o período de 1998 a 2000, a B...fez diversos pedidos de reembolso de IVA, alguns dos quais deram lugar a procedimentos de inspecção por parte da Administração Fiscal, no âmbito dos quais, segundo a própria Administração Fiscal, não foram detectadas anomalias que justificassem quaisquer correcções ao declarado, concluindo esta pelo deferimento do reembolso (docs. 1 a 3).
7. Neste sentido, veja-se também a informação notificada à B...junta como doc. 4
8. Também a testemunha Dr. Joaquim Fava, TOC da Sovereign, referiu ter sempre sido informado pela Administração Fiscal de que os serviços em causa estavam isentos de IVA.
9. Não pode ser imputado ao recte. qualquer juízo de culpa pela falta de pagamento do IVA liquidado.
10. Desde o início da sua actividade a B...foi alvo de diversas inspecções tributárias, donde, com excepção da questão discutida nos autos, não foram detectadas situações de incumprimento.
11. Nestas inspecções, na maioria feitas na sequência dos diversos pedidos de reembolso de IVA, A Administração Fiscal aceitou, sem reservas, as facturas emitidas pela Sovereign.
12. Tal situação contribuiu para criar no recte. a legitima convicção de que as operações não estavam sujeitas a IVA e que as facturas estavam correctamente elaboradas.
13. O recte. actuou ao abrigo de soluções de direito plausíveis e de acordo com as convicções que lhe foram criadas pela própria Administração Fiscal.
14. Entendeu o Tribunal a quo que "...nenhuma prova concreta quando invoca não ter culpa e que a falta de pagamento aqui em causa se deveu à informação errónea por parte da AF, então teria de ter provado, por exemplo através de documentos, que essa era a orientação que lhe fora transmitida." (cfr. pág. 276 da decisão recorrida).
15. Ora, quer o relatório da inspecção tributária à B...aos exercícios de 1994 a 1996 (cfr. fls. 183 a 192), quer o depoimento da Testemunha Dr. Joaquim Fava, impunham entendimento diferente.
16. Mas mesmo que assim não se entenda, por mera hipótese sem conceder, bastará atender aos sucessivos relatórios respeitantes aos pedidos de reembolso de IVA da B...durante o período de 1998 a 2000 para se chegar à conclusão de que a orientação seguida pela Administração Fiscal até ao ano de 2000 foi sempre no sentido de considerar as operações em causa isentas de IVA.
17. Nos termos do art.24.° da LGT, os gerentes de sociedades comerciais são subsidiariamente responsáveis em relação a estas pelas dívidas tributárias, desde que reunidos os requisitos ali previstos, entre os quais ter sido por culpa sua que o pagamento dessas dívidas não se efectuou.
18. Resulta da referida disposição que o recte. apenas é subsidiariamente responsável pelo pagamento da dívida exequenda caso se apure que o não pagamento da mesma lhe é imputável, i.e., que teve culpa pela falta de pagamento. Neste sentido pronunciaram-se J.L. SALDANHA SANCHES e RUI BARREIRA (Fisco n.° 70/71, "Culpa no cumprimento e responsabilidade dos gerentes", pags. 98 a 107):
Como condição da reversão é necessário que se tenha verificado um facto ilícito: no caso a violação das normas de protecção dos credores, que tinham como função permitir que, na liquidação das sociedades em benefício de credores, estes fossem pagos pelo seu património.
O gestor não conduziu avisadamente a sua gestão e isso levou a uma diminuição tal do património que não permitiu o pagamento total das dívidas dos credores.
Mas em que ponto é que esses erros na condução da sociedade são suficientemente graves para que se recorra ao extremo de executar o património pessoal do gerente?
Porque quer na redacção anterior, quer na actual, nenhuma dúvida existe que há responsabilidade se e só se, houver culpa. (...)
Pois se em relação ao Estado o gestor responde sempre pela dívida não paga, está deitada por terra a laboriosa construção oitocentista da responsabilidade limitada."
19. No caso da presente execução por reversão, o prazo legal de pagamento da dívida tributária terminou no período do exercício do cargo de gerência do recte., pelo que, nos termos da al. b), do n.° 1 da citada disposição legal, compete ao recte. provar que não foi por culpa sua que o pagamento da dívida exequenda não se efectuou, o que logrou fazer.
20. Em primeiro lugar, face à natureza do imposto em causa - IVA - , é determinante, para aferir da culpa do Oponente, saber se a Sociedade cobrou e recebeu o imposto, sendo certo que, nesse caso, a culpa do gerente dificilmente poderia ser afastada face ao desvio dos fundos para outros fins que não a entrega ao Estado.
21. Contudo, no caso vertente a Sociedade não liquidou o IVA em causa, pelo que não o recebeu, sendo essa a razão pela qual não tem meios para fazer face à dívida exequenda.
22. Não estamos, portanto, perante uma situação em que a censurabilidade do comportamento do Oponente resulte do desvio para outros fins de fundos efectivamente cobrados.
23. Em segundo lugar, importa saber se a omissão do dever de liquidação de IVA constitui uma conduta censurável do recte..
24. Ora, com base nos elementos de facto que foram trazidos aos autos já aqui dissecados, foi feita prova de que a conduta do recte. não é minimamente censurável, porquanto a omissão do dever de liquidação do IVA assentou em informações que lhe foram veiculadas por técnicos competentes e na actuação da Administração Fiscal que reforçou no recte. a convicção fundada de que a sua actuação era correcta.
25. Apesar de não ser este meio próprio para apreciar a legalidade da liquidação da dívida exequenda, estando em causa um juízo de culpabilidade, não pode deixar de se atender ao facto dos serviços prestados pela Sociedade não estarem sujeitos a IVA e de a própria administração fiscal ter expressado esse entendimento aquando das acções inspectivas que realizou relativamente a exercícios anteriores a 2000.
26. Por fim, em terceiro lugar, importa saber se os alegados vícios das referidas facturas são imputáveis ao recte..
27. Também aqui não poderá ser assacada culpa aorecte., porquanto este incumbiu técnico especializado (o Oponente incumbiu Técnico Oficial de Contas) de elaborar as facturas relativas aos serviços prestados pela sociedade, não lhe sendo exigível outra conduta.
28. Face ao exposto, terá que se concluir que o Oponente, apesar do exercício efectivo das funções de gerente, actuou sempre de forma diligente, criteriosa e de acordo com interpretações plausíveis da lei e legitimas convicções criadas pela própria Administração Fiscal, não tendo, portanto, culpa na falta de pagamento da dívida exequenda.
29. A culpa pela falta de pagamento é um pressuposto essencial da reversão fiscal.
30. Efectivamente, o legislador, mesmo nos casos de inversão do ónus da prova, não quis estabelecer uma responsabilidade objectiva do responsável subsidiário, pois este apenas deve ser chamado a responder pela dívida nos casos em que lhe é imputável culpa pela falta do respectivo pagamento.
31. Trata-se aqui de uma culpa efectiva aferida com recurso ao conceito civilístico do "bónus pater famílias" - um homem médio colocado na posição de gestor ou seja um gestor diligente.
32. Ora, com base nos elementos de facto que foram trazidos aos autos, foi feita prova de que a conduta do Oponente não foi minimamente censurável, pois qualquer gestor médio - "bónus pater famílias" - colocado na posição do recte. não actuaria doutra forma.
33. Em suma, a conduta do Oponente não merece censura, ao ponto de dela resultar a sua responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda.
Uma vez que o recte. não tem em sua posse a documentação completa relativa aos referidos processos de inspecção e atendendo ao facto de se tratar de um aspecto determinante no apuramento da sua responsabilidade e de tais documentos se mostrarem absolutamente indispensáveis ao apuramento da verdade material, o recte. desde já requer a notificação da Administração Tributária para juntar aos autos todos os processos de inspecção tributária feitos à B...respeitantes aos pedidos de reembolso de IVA feitos por esta durante o período de 1998 a 2000.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências a quanto alegado, deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a decisão recorrida, substituindo-se tal decisão por outra que dê provimento à oposição deduzida.
Não houve contra -alegações.
O EPGA emitiu parecer no sentido de...
1. – A..., com os sinais nos autos, veio recorrer da sentença do TAF de Loulé, que julgou improcedente a oposição que deduziu contra a execução que contra si reverteu e que originariamente foi instaurada contra a sociedade B...PORTUGAL, Serviços de Assistência Financeira, Lda, para cobrança de dividas provenientes de liquidações adicionais de IVA, relativa ao ano de 2000.
A recorrente apresentou a sua alegação com as seguintes conclusões:
1. Os serviços prestados pela B...estão isentos de IVA, nos termos do n.° 9 do art. 6.° do CIVA;
2. Apesar de não ser este o processo competente para apreciar a legalidade da liquidação do imposto, o referido facto é pertinente para efeitos de apreciação da culpa do recte..
3. A própria Administração Fiscal, em repetidas inspecções que realizou a propósito de pedidos de reembolso de IVA feitos pela B...durante o período de 1998 a 2000, sempre entendeu que tais operações não estavam sujeitas a IVA.
4. A Actuação da Administração Fiscal em anteriores diligências inspectivas à sociedade B...criou no recte. a legitima convicção de que as operações em causa não estão sujeitas a IVA.
5. A inspecção tributária à B...aos exercícios de 1994 a 1996 (cfr. fls. 183 a 192) não concluiu pela liquidação adicional de IVA, apesar de estarem em causa as mesmas operações, sem prejuízo das considerações feitas sobre a regularidade formal das facturas.
6. Por outro lado, durante o período de 1998 a 2000, a B...fez diversos pedidos de reembolso de IVA, alguns dos quais deram lugar a procedimentos de inspecção por parte da Administração Fiscal, no âmbito dos quais, segundo a própria Administração Fiscal, não foram detectadas anomalias que justificassem quaisquer correcções ao declarado, concluindo esta pelo deferimento do reembolso (docs. 1 a 3).
7. Neste sentido, veja-se também a informação notificada à B...junta como doc. 4
8. Também a testemunha Dr. Joaquim Fava, TOC da Sovereign, referiu ter sempre sido informado pela Administração Fiscal de que os serviços em causa estavam isentos de IVA.
9. Não pode ser imputado ao recte. qualquer juízo de culpa pela falta de pagamento do IVA liquidado.
10. Desde o início da sua actividade a B...foi alvo de diversas inspecções tributárias, donde, com excepção da questão discutida nos autos, não foram detectadas situações de incumprimento.
11. Nestas inspecções, na maioria feitas na sequência dos diversos pedidos de reembolso de IVA, A Administração Fiscal aceitou, sem reservas, as facturas emitidas pela Sovereign.
12. Tal situação contribuiu para criar no recte. a legitima convicção de que as operações não estavam sujeitas a IVA e que as facturas estavam correctamente elaboradas.
13. O recte. actuou ao abrigo de soluções de direito plausíveis e de acordo com as convicções que lhe foram criadas pela própria Administração Fiscal.
14. Entendeu o Tribunal a quo que "...nenhuma prova concreta quando invoca não ter culpa e que a falta de pagamento aqui em causa se deveu à informação errónea por parte da AF, então teria de ter provado, por exemplo através de documentos, que essa era a orientação que lhe fora transmitida." (cfr. pág. 276 da decisão recorrida).
15. Ora, quer o relatório da inspecção tributária à B...aos exercícios de 1994 a 1996 (cfr. fls. 183 a 192), quer o depoimento da Testemunha Dr. Joaquim Fava, impunham entendimento diferente.
16. Mas mesmo que assim não se entenda, por mera hipótese sem conceder, bastará atender aos sucessivos relatórios respeitantes aos pedidos de reembolso de IVA da B...durante o período de 1998 a 2000 para se chegar à conclusão de que a orientação seguida pela Administração Fiscal até ao ano de 2000 foi sempre no sentido de considerar as operações em causa isentas de IVA.
17. Nos termos do art.24.° da LGT, os gerentes de sociedades comerciais são subsidiariamente responsáveis em relação a estas pelas dívidas tributárias, desde que reunidos os requisitos ali previstos, entre os quais ter sido por culpa sua que o pagamento dessas dívidas não se efectuou.
18. Resulta da referida disposição que o recte. apenas é subsidiariamente responsável pelo pagamento da dívida exequenda caso se apure que o não pagamento da mesma lhe é imputável, i.e., que teve culpa pela falta de pagamento. Neste sentido pronunciaram-se J.L. SALDANHA SANCHES e RUI BARREIRA (Fisco n.° 70/71, "Culpa no cumprimento e responsabilidade dos gerentes", pags. 98 a 107):
Como condição da reversão é necessário que se tenha verificado um facto ilícito: no caso a violação das normas de protecção dos credores, que tinham como função permitir que, na liquidação das sociedades em benefício de credores, estes fossem pagos pelo seu património.
O gestor não conduziu avisadamente a sua gestão e isso levou a uma diminuição tal do património que não permitiu o pagamento total das dívidas dos credores.
Mas em que ponto é que esses erros na condução da sociedade são suficientemente graves para que se recorra ao extremo de executar o património pessoal do gerente?
Porque quer na redacção anterior, quer na actual, nenhuma dúvida existe que há responsabilidade se e só se, houver culpa. (...)
Pois se em relação ao Estado o gestor responde sempre pela dívida não paga, está deitada por terra a laboriosa construção oitocentista da responsabilidade limitada."
19. No caso da presente execução por reversão, o prazo legal de pagamento da dívida tributária terminou no período do exercício do cargo de gerência do recte., pelo que, nos termos da al. b), do n.° 1 da citada disposição legal, compete ao recte. provar que não foi por culpa sua que o pagamento da dívida exequenda não se efectuou, o que logrou fazer.
20. Em primeiro lugar, face à natureza do imposto em causa - IVA - , é determinante, para aferir da culpa do Oponente, saber se a Sociedade cobrou e recebeu o imposto, sendo certo que, nesse caso, a culpa do gerente dificilmente poderia ser afastada face ao desvio dos fundos para outros fins que não a entrega ao Estado.
21. Contudo, no caso vertente a Sociedade não liquidou o IVA em causa, pelo que não o recebeu, sendo essa a razão pela qual não tem meios para fazer face à dívida exequenda.
22. Não estamos, portanto, perante uma situação em que a censurabilidade do comportamento do Oponente resulte do desvio para outros fins de fundos efectivamente cobrados.
23. Em segundo lugar, importa saber se a omissão do dever de liquidação de IVA constitui uma conduta censurável do recte..
24. Ora, com base nos elementos de facto que foram trazidos aos autos já aqui dissecados, foi feita prova de que a conduta do recte. não é minimamente censurável, porquanto a omissão do dever de liquidação do IVA assentou em informações que lhe foram veiculadas por técnicos competentes e na actuação da Administração Fiscal que reforçou no recte. a convicção fundada de que a sua actuação era correcta.
25. Apesar de não ser este meio próprio para apreciar a legalidade da liquidação da dívida exequenda, estando em causa um juízo de culpabilidade, não pode deixar de se atender ao facto dos serviços prestados pela Sociedade não estarem sujeitos a IVA e de a própria administração fiscal ter expressado esse entendimento aquando das acções inspectivas que realizou relativamente a exercícios anteriores a 2000.
26. Por fim, em terceiro lugar, importa saber se os alegados vícios das referidas facturas são imputáveis ao recte..
27. Também aqui não poderá ser assacada culpa aorecte., porquanto este incumbiu técnico especializado (o Oponente incumbiu Técnico Oficial de Contas) de elaborar as facturas relativas aos serviços prestados pela sociedade, não lhe sendo exigível outra conduta.
28. Face ao exposto, terá que se concluir que o Oponente, apesar do exercício efectivo das funções de gerente, actuou sempre de forma diligente, criteriosa e de acordo com interpretações plausíveis da lei e legitimas convicções criadas pela própria Administração Fiscal, não tendo, portanto, culpa na falta de pagamento da dívida exequenda.
29. A culpa pela falta de pagamento é um pressuposto essencial da reversão fiscal.
30. Efectivamente, o legislador, mesmo nos casos de inversão do ónus da prova, não quis estabelecer uma responsabilidade objectiva do responsável subsidiário, pois este apenas deve ser chamado a responder pela dívida nos casos em que lhe é imputável culpa pela falta do respectivo pagamento.
31. Trata-se aqui de uma culpa efectiva aferida com recurso ao conceito civilístico do "bónus pater famílias" - um homem médio colocado na posição de gestor ou seja um gestor diligente.
32. Ora, com base nos elementos de facto que foram trazidos aos autos, foi feita prova de que a conduta do Oponente não foi minimamente censurável, pois qualquer gestor médio - "bónus pater famílias" - colocado na posição do recte. não actuaria doutra forma.
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Uma vez que o recte. não tem em sua posse a documentação completa relativa aos referidos processos de inspecção e atendendo ao facto de se tratar de um aspecto determinante no apuramento da sua responsabilidade e de tais documentos se mostrarem absolutamente indispensáveis ao apuramento da verdade material, o recte. desde já requer a notificação da Administração Tributária para juntar aos autos todos os processos de inspecção tributária feitos à B...respeitantes aos pedidos de reembolso de IVA feitos por esta durante o período de 1998 a 2000.
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