Acórdão nº 018/23.5BALSB de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 24-04-2024
| Data de Julgamento | 24 Abril 2024 |
| Número Acordão | 018/23.5BALSB |
| Ano | 2024 |
| Órgão | Supremo Tribunal Administrativo - (PLENO DA SECÇÃO DO CT) |
Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- Relatório -
1 – A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, não se conformando com a decisão arbitral proferida em 4 de janeiro de 2023 no processo arbitral n.º 393/2022-T, vem, nos termos do disposto no artigo 25.º, n.os 2 a 5 do RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro), dela interpor recurso por alegada oposição com o decidido pelas Decisões Arbitrais proferidas nos Processos n.os 273/2016-T, “na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos”, 590/2020-T, “na parte em que entende que a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC”, bem como “que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis” e 326/2020-T, “na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS, são fiscalmente dedutíveis”.
A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o acórdão arbitral de 04/01/2023, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 393/2022 T, o qual julgou o pedido de pronúncia arbitral totalmente procedente.
b) Conforme acórdão recorrido, estão em causa os financiamentos concedidos pela Requerente a três categorias de entidades distintas:
Assim, numa primeira categoria insere-se:
a) O financiamento feito a uma sociedade-filha – a B... – onde a Requerente detinha 16,66% do capital social. Ambas as entidades tinham o mesmo sócio maioritário (a qual é relacionada da Requerente de acordo com as alíneas a) e b) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC).
Numa segunda categoria insere-se:
a) O financiamento feito a uma sociedade-mãe – a C... SGPS – que detinha 35% do capital social da Requerente (entidade relacionada da Requerente ao abrigo da alínea a) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC).
b) O financiamento concedido a AA, o qual era Diretor Geral da fábrica da Requerente e irmão do administrador único da Requerente e, também, administrador único da C... SGPS, SA (relacionado da Requerente nos termos da alínea d) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC.
Por fim, numa terceira categoria, financiado pela Requerente, insere-se:
a) O financiamento concedido à D..., relativamente à qual não foi dado como provado que a Requerente detivesse alguma participação social nem que fosse detida qualquer participação no capital social da Requerente por esta entidade;
c) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto às mesmas questões fundamentais de direito, com os seguintes acórdãos, conforme melhor discriminado a seguir.
d) O acórdão recorrido, na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos, está em oposição com o acórdão arbitral de 26/01/2017, proferido no processo que correu termos no CAAD com o nº 273/2016-T;
e) O acórdão recorrido, na parte em que entende que a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC, está em oposição com o acórdão arbitral de 09/03/2022, proferido no processo que correu ermos no CAAD com o nº 590/2020 T;
f) O acórdão recorrido, na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis, está em oposição com o acórdão arbitral de 09/03/2022, proferido no processo que correu ermos no CAAD com o nº 590/2020-T;
g) O acórdão recorrido, na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS, são fiscalmente dedutíveis, está em oposição com o acórdão arbitral de 21/01/2021 proferido no processo que correu termos no CAAD com o nº 326/2020-T.
h) Em suma “A questão decidenda nos presentes autos visa, essencialmente, determinar se uma parte dos encargos suportados pela Requerente, em 2014, com financiamentos bancários, carece de justificação à luz do artigo 23.º do Código do IRC”, conforme fls. 8 do acórdão arbitral recorrido.
i) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso, relativamente a todas as questões de direito que foram objecto de pronúncia pelo acórdão recorrido, a seguir melhor explicitadas, e os respectivos acórdãos fundamento.
Primeira categoria de financiamento
Os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS
j) Relativamente à primeira categoria de financiamento (O financiamento feito a uma sociedade filha – a B... – onde a Requerente detinha 16,66% do capital social. Ambas as entidades tinham o mesmo sócio maioritário), o acórdão arbitral considerou que os interesses do grupo, definido pelo perímetro das sociedades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC, justificam a dedutibilidade dos encargos incorridos, transcrevendo o teor do art. 23º do CIRC.
k) Este entendimento está em clara oposição com o acórdão fundamento prolatado no processo nº 326/2020-T, o qual considerou que os encargos com financiamentos gratuitos à sociedade participada apenas são dedutíveis, ao abrigo do art. 23º do CIRC quanto a sociedade participante, que concede os empréstimos gratuitos, é uma SGPS.
A dedutibilidade de encargos suportados com financiamentos gratuitos a relacionadas à luz do art. 63º do CIRC
a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC
l) Prosseguindo, o acórdão recorrido entende ainda o seguinte que se transcreve:
Porém, independentemente da gratuidade ou não do financiamento, estando provado que estes financiamentos foram prestados a entidades que contribuem «para a obtenção dos seus rendimentos ou para a manutenção da sua fonte produtora e verificado, portanto, o cumprimento do disposto no artigo 23.º do CIRC, a apreciação do valor dos juros cobrados a estas duas entidades deveria ser realizada à luz do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e o primeiro grupo de sociedades e não de acordo com o artigo 23.º do CIRC.
m) Este entendimento encontra-se em clara oposição com o entendimento do acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T.
n) Em suma, quanto à questão de direito, o acórdão arbitral recorrido entende que é de afastar o crivo do art. 23º do CIRC para apreciar da dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos, julgando improcedente a correcção controvertida por falta de sustentação legal, pois no seu entender a questão controvertida (da dedutibilidade dos encargos incorridos pela Requerente com financiamentos gratuitos a uma participada) tem o seu enquadramento no art. 63º do CIRC.
o) Assim, de acordo com o entendimento que ora se defende, se a correcção controvertida tem por fundamento o não preenchimento dos pressupostos do art. 23º, nº 1 do CIRC, e concluindo o Tribunal que não estão reunidos os pressupostos para a dedutibilidade de encargos ao abrigo daquele normativo legal, então só resta concluir que a dedução dos mesmos não é legalmente admissível, não se justificando o apelo ao disposto no art. 63º do CIRC, cujo âmbito normativo é distinto.
p) Também nesta parte existe a necessária identidade de matéria de facto uma vez que o acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T respeita a IRC de 2016 e de 2017 e refere-se a financiamentos da sociedade dominada sociedade dominada E..., S.A. à sociedade-mãe.
q) Nos termos supra expostos, quanto a esta primeira categoria de financiamento, entende-se existir oposição de entendimentos entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento.
Segunda categoria de financiamento
r) Relativamente à segunda categoria de financiamento, o acórdão arbitral considerou o seguinte que se transcreve de fls. 14 com sublinhado nosso:
Recorde-se que é a própria AT que reconhece não ser “possível estabelecer no exercício em análise uma ligação direta entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos a título gratuito, é certo, contudo, QUE SE NÃO EXISTISSEM ESTES ÚLTIMOS, AS NECESSIDADES DE FINANCIAMENTO SERIAM BEM MENORES, BEM COMO OS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS” (negrito, sublinhado e maiúsculas constantes do Relatório Final de Inspeção, pág. 22). Assim, a não verificação de que os financiamentos obtidos pela Requerente, os quais geraram os encargos financeiros corrigidos pela AT, foram utilizados no financiamento gratuito das entidades supra referidas, por si só, determina a ilegalidade da correção efetuada pela AT. Não obstante, conforme se referiu anteriormente, esta segunda categoria de entidades inclui partes relacionadas para efeitos do artigo 63.º do CIRC. Por esta razão, pretendendo a AT questionar os termos e condições associados a estes financiamentos, deveria ter-se socorrido do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e a segunda categoria de entidades.
Nexo de causalidade entre...
- Relatório -
A recorrente conclui as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
a) O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem deduzido contra o acórdão arbitral de 04/01/2023, prolatado nos autos que correm termos no CAAD com o nº 393/2022 T, o qual julgou o pedido de pronúncia arbitral totalmente procedente.
b) Conforme acórdão recorrido, estão em causa os financiamentos concedidos pela Requerente a três categorias de entidades distintas:
Assim, numa primeira categoria insere-se:
a) O financiamento feito a uma sociedade-filha – a B... – onde a Requerente detinha 16,66% do capital social. Ambas as entidades tinham o mesmo sócio maioritário (a qual é relacionada da Requerente de acordo com as alíneas a) e b) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC).
Numa segunda categoria insere-se:
a) O financiamento feito a uma sociedade-mãe – a C... SGPS – que detinha 35% do capital social da Requerente (entidade relacionada da Requerente ao abrigo da alínea a) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC).
b) O financiamento concedido a AA, o qual era Diretor Geral da fábrica da Requerente e irmão do administrador único da Requerente e, também, administrador único da C... SGPS, SA (relacionado da Requerente nos termos da alínea d) do n.º 4 do art.º 63º do CIRC.
Por fim, numa terceira categoria, financiado pela Requerente, insere-se:
a) O financiamento concedido à D..., relativamente à qual não foi dado como provado que a Requerente detivesse alguma participação social nem que fosse detida qualquer participação no capital social da Requerente por esta entidade;
c) O acórdão arbitral sob recurso encontra-se em oposição, quanto às mesmas questões fundamentais de direito, com os seguintes acórdãos, conforme melhor discriminado a seguir.
d) O acórdão recorrido, na parte em que entende que a não dedutibilidade, ao abrigo do art. 23º do CIRC, de encargos financeiros suportados com a concessão de empréstimos gratuitos tem como pressuposto necessário uma relação directa entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos, está em oposição com o acórdão arbitral de 26/01/2017, proferido no processo que correu termos no CAAD com o nº 273/2016-T;
e) O acórdão recorrido, na parte em que entende que a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC, está em oposição com o acórdão arbitral de 09/03/2022, proferido no processo que correu ermos no CAAD com o nº 590/2020 T;
f) O acórdão recorrido, na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participada à participante, no caso da participada à sociedade mãe, são fiscalmente dedutíveis, está em oposição com o acórdão arbitral de 09/03/2022, proferido no processo que correu ermos no CAAD com o nº 590/2020-T;
g) O acórdão recorrido, na parte em que entende que os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS, são fiscalmente dedutíveis, está em oposição com o acórdão arbitral de 21/01/2021 proferido no processo que correu termos no CAAD com o nº 326/2020-T.
h) Em suma “A questão decidenda nos presentes autos visa, essencialmente, determinar se uma parte dos encargos suportados pela Requerente, em 2014, com financiamentos bancários, carece de justificação à luz do artigo 23.º do Código do IRC”, conforme fls. 8 do acórdão arbitral recorrido.
i) Justamente, entende a Recorrente que estão reunidos os pressupostos para o presente recurso, relativamente a todas as questões de direito que foram objecto de pronúncia pelo acórdão recorrido, a seguir melhor explicitadas, e os respectivos acórdãos fundamento.
Primeira categoria de financiamento
Os encargos suportados com financiamentos gratuitos da participante à participada, quando a participante não é uma SGPS
j) Relativamente à primeira categoria de financiamento (O financiamento feito a uma sociedade filha – a B... – onde a Requerente detinha 16,66% do capital social. Ambas as entidades tinham o mesmo sócio maioritário), o acórdão arbitral considerou que os interesses do grupo, definido pelo perímetro das sociedades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC, justificam a dedutibilidade dos encargos incorridos, transcrevendo o teor do art. 23º do CIRC.
k) Este entendimento está em clara oposição com o acórdão fundamento prolatado no processo nº 326/2020-T, o qual considerou que os encargos com financiamentos gratuitos à sociedade participada apenas são dedutíveis, ao abrigo do art. 23º do CIRC quanto a sociedade participante, que concede os empréstimos gratuitos, é uma SGPS.
A dedutibilidade de encargos suportados com financiamentos gratuitos a relacionadas à luz do art. 63º do CIRC
a dedutibilidade em IRC dos encargos com financiamentos gratuitos a entidades relacionadas nos termos do art. 63º do CIRC deve ser aferida à luz do art. 63º do CIRC e não do art. 23º do CIRC
l) Prosseguindo, o acórdão recorrido entende ainda o seguinte que se transcreve:
Porém, independentemente da gratuidade ou não do financiamento, estando provado que estes financiamentos foram prestados a entidades que contribuem «para a obtenção dos seus rendimentos ou para a manutenção da sua fonte produtora e verificado, portanto, o cumprimento do disposto no artigo 23.º do CIRC, a apreciação do valor dos juros cobrados a estas duas entidades deveria ser realizada à luz do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e o primeiro grupo de sociedades e não de acordo com o artigo 23.º do CIRC.
m) Este entendimento encontra-se em clara oposição com o entendimento do acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T.
n) Em suma, quanto à questão de direito, o acórdão arbitral recorrido entende que é de afastar o crivo do art. 23º do CIRC para apreciar da dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos, julgando improcedente a correcção controvertida por falta de sustentação legal, pois no seu entender a questão controvertida (da dedutibilidade dos encargos incorridos pela Requerente com financiamentos gratuitos a uma participada) tem o seu enquadramento no art. 63º do CIRC.
o) Assim, de acordo com o entendimento que ora se defende, se a correcção controvertida tem por fundamento o não preenchimento dos pressupostos do art. 23º, nº 1 do CIRC, e concluindo o Tribunal que não estão reunidos os pressupostos para a dedutibilidade de encargos ao abrigo daquele normativo legal, então só resta concluir que a dedução dos mesmos não é legalmente admissível, não se justificando o apelo ao disposto no art. 63º do CIRC, cujo âmbito normativo é distinto.
p) Também nesta parte existe a necessária identidade de matéria de facto uma vez que o acórdão fundamento prolatado no processo 590/2020-T respeita a IRC de 2016 e de 2017 e refere-se a financiamentos da sociedade dominada sociedade dominada E..., S.A. à sociedade-mãe.
q) Nos termos supra expostos, quanto a esta primeira categoria de financiamento, entende-se existir oposição de entendimentos entre o acórdão recorrido e os acórdãos fundamento.
Segunda categoria de financiamento
r) Relativamente à segunda categoria de financiamento, o acórdão arbitral considerou o seguinte que se transcreve de fls. 14 com sublinhado nosso:
Recorde-se que é a própria AT que reconhece não ser “possível estabelecer no exercício em análise uma ligação direta entre financiamentos obtidos e financiamentos concedidos a título gratuito, é certo, contudo, QUE SE NÃO EXISTISSEM ESTES ÚLTIMOS, AS NECESSIDADES DE FINANCIAMENTO SERIAM BEM MENORES, BEM COMO OS ENCARGOS FINANCEIROS SUPORTADOS” (negrito, sublinhado e maiúsculas constantes do Relatório Final de Inspeção, pág. 22). Assim, a não verificação de que os financiamentos obtidos pela Requerente, os quais geraram os encargos financeiros corrigidos pela AT, foram utilizados no financiamento gratuito das entidades supra referidas, por si só, determina a ilegalidade da correção efetuada pela AT. Não obstante, conforme se referiu anteriormente, esta segunda categoria de entidades inclui partes relacionadas para efeitos do artigo 63.º do CIRC. Por esta razão, pretendendo a AT questionar os termos e condições associados a estes financiamentos, deveria ter-se socorrido do artigo 63.º do CIRC face às relações especiais existentes entre a Requerente e a segunda categoria de entidades.
Nexo de causalidade entre...
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