Acórdão nº 8129/14.1 BCLSB de Tribunal Central Administrativo Sul, 25 de Novembro de 2021
| Magistrado Responsável | VITAL LOPES |
| Data da Resolução | 25 de Novembro de 2021 |
| Emissor | Tribunal Central Administrativo Sul |
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL 1 – RELATÓRIO O Exmo. Senhor Director-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, vem, ao abrigo do disposto no artigo 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante RJAT), aprovado pelo D.L.n.º10/2011, de 20 de Janeiro, impugnar o Acórdão arbitral proferido no processo n.º106/2014–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).
O Impugnante termina as alegações da impugnação formulando as seguintes e doutas Conclusões: « a) A presente impugnação tem por objecto o douto acórdão proferido por Tribunal Arbitral em matéria tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), na sequência de pedido de pronúncia arbitral tramitado sob o n° 106/2014-TCAAD.
b) No concreto caso dos autos constituem fundamentos da impugnação os estatuídos nas aludidas alínea b) e c) do n.° 1 do artigo 28° do RJAT, porque, no entendimento da ora Impugnante, o douto acórdão em apreço padece dos vícios de "oposição dos fundamentos com a decisão", também prevista e regulada no artigo 615° do CPC, e de "omissão de pronúncia".
c) A nulidade de oposição dos fundamentos com a decisão constitui um vício da estrutura lógica da sentença, por contradição entre as suas premissas - de facto e de direito - e a conclusão, o que tem sido explicitado pela jurisprudência, designadamente o Acórdão de 11-4-2002 do Supremo Tribunal de Justiça , onde se diz: "a nulidade da oposição entre os fundamentos e a decisão (668°, n°1. al.c) do CPC) está relacionada, por um lado, com a obrigação imposta pelos arts. 158° e 659°, n°s. 2 e 3, do CPC, de o juiz fundamentar os despachos e as sentenças e, por outro, pelo facto de a sentença dever constituir um silogismo lógico-jurídico, em que a decisão deverá ser a consequência ou conclusão lógica da norma legal (premissa maior) com os factos (premissa menor)".
d) Ora, como se demonstrará de seguida, os fundamentos da sentença conduziriam logicamente a uma decisão diversa da que foi proferida, uma vez que a parte decisória do Acórdão ora impugnado, determina a procedência do pedido de declaração de ilegalidade das liquidações.
e) No entanto, os fundamentos apresentados na sentença não suportam uma decisão de procedência do pedido. Por um lado, em termos de facto, os fundamentos contradizem-se entre sim e com a decisão. Por outro lado, em termos de direito, os fundamentos invocados não suportam a decisão. Vejamos, f) No seu pedido de pronúncia arbitral os Requerentes alegaram, em síntese, que a AT teria violado o princípio do inquisitório e que a transformação não foi abusiva por ter correspondido a razões económicas válidas, baseando-se a argumentação dos Requerentes na não verificação dos pressupostos para a aplicação da cláusula geral anti-abuso, vertida no art. 38°, n° 2 da LGT, mormente, falharia a verificação dos elementos meio, intelectual e normativo.
g) A decisão impugnada decidiu pela procedência, não obstante os seus fundamentos imporem conclusão diversa.
h) A AT defendeu estarem verificados todos os pressupostos para a aplicação da cláusula geral anti-abuso, nos termos consagrados no art. 38°, n° 2 da LGT. Nomeadamente, quanto ao elemento meio, considerou a Requerida haver elementos que permitem qualificar o negócio como artificioso e que só são compreensíveis se perspectivados de acordo com uma primordial vontade fiscal de evitar a tributação.
i) Quanto ao elemento intelectual, alegou ainda a Requerida verificar-se in casu a primordial vontade fiscal, dados os indícios objectivos dessa situação, decorrentes dos termos e sequência em que a operação foi estruturada, sendo que tal vontade fiscal tem de ser apurada em função dos elementos objectivos por meio dos quais é externada, sob pena de se exigir à AT uma verdadeira probatio diabólica, o que seria inconstitucional por violação do princípio do acesso ao Direito vertido no artigo 20° da CRP, resultando numa incomportável restrição do direito de defesa da Administração.
j) Ora, tal premissa começa por ser acolhida no acórdão impugnado, para acabar por ser, no mesmo, denegada, numa manifesta contradição entre fundamentos da decisão, motivadora de contradição com a decisão, resultante na incongruência e indevida fundamentação do acórdão, o que decorre da decisão impugnada, a págs. 28, «a prova da motivação terá de ser efectuada com recurso a factos ou elementos que permitam ao intérprete extrair, com razoável segurança e segundo critérios de razoabilidade e normalidade, a conclusão de que o contribuinte atribuiu às formas adoptadas um preponderante fim fiscal», bem como da utilização da expressão «indiciada», no segundo parágrafo da pág. 30 da decisão impugnada.
k) Tal demonstra que o Tribunal Arbitral começa por acolher como boa e suficiente a prova indiciária, isto é, aquela efectuada com base em factos ou elementos que permitam ao intérprete extrair, com razoável segurança e segundo critérios de razoabilidade e normalidade a conclusão de que o contribuinte atribuiu às formas adoptadas um preponderante fim fiscal, para depois, contraditória e incongruentemente vir exigir à Administração uma prova da verificação da motivação subjectiva ou psicológica do sujeito passivo no sentido da evitação fiscal, o que é demonstrado, v.g. pelo último parágrafo da pág. 29 do acórdão arbitrai impugnado, onde se refere «impondo-se à AT a prova de que, efectivamente, a transformação teve como objectivo evitar o pagamento de mais-valias por parte dos Requerentes.» l) Salvo o devido respeito, a prova exigida à AT só seria possível por confissão.
m) Se tivesse utilizado efectivamente a doutrina que começa por citar, o Tribunal arbitral teria forçosamente dado como cabalmente comprovada a vontade de evitação fiscal, isto é, o normalmente designado elemento intelectual. Pois que a AT alegou existirem elementos externadores desta primordial vontade fiscal e que podem sintetizar-se no seguinte: i) o primeiro indício é o facto de a sociedade ter sido constituída com 8 sócios pessoas colectivas (todas sociedades por quotas) e 7 pessoas singulares e ter, previamente à transformação, ter passado para a titularidade de 14 pessoas singulares; ii) o segundo indício prende-se com o curto espaço de tempo que mediou entre a transformação e a alienação das participações sociais; e, finalmente, iii) o terceiro indício é a falta de racionalidade económica justificativa da transformação, sendo certo que o Tribunal julgou não provada a justificação apontada pelos Requerentes.
n) Ora, todos os referidos indícios apontados pela AT que permitiriam, nas palavras do Tribunal, «extrair, com razoável segurança e segundo critérios de razoabilidade e normalidade, a conclusão de que o contribuinte atribuiu às formas adoptadas um preponderante fim fiscal», todos -repete-se - foram dados por provados.
o) O primeiro indício, resulta dos pontos b) e i) da matéria de facto dada por provada, devendo realçar-se que as cessões foram feitas de modo cruzado, seguindo o seguinte esquema: uma das pessoas singulares titular do capital social de uma das sociedades proprietária de quota da I. T. Lda., cede a sua quota a outra pessoa singular, geralmente cônjuge ou filho do titular ou o próprio, titular do capital de outra sociedade, proprietária de outra quota da I. T. Lda., posteriormente transformada - pelo mesmo valor de aquisição, sem gerar qualquer rendimento na esfera jurídica das sociedades comerciais antes detentoras das quotas - dessa forma operando a transferência das participações - então ainda quotas - para pessoas singulares.
p) Quanto ao segundo indício, o curto espaço de tempo que mediou entre a transformação e a alienação das participações sociais, resulta provado, conforme consta dos pontos r) e s) da matéria de facto dada por provada, pois a transformação ocorreu em 9-7-2009 e a venda das participações ocorreu em 14-7-2009, somente cinco dias depois, sendo as participações desta SGPS, pertencentes aos mesmos sócios, alienadas - no dia seguinte - a um terceiro.
q) Consta do quarto parágrafo da página 29 da decisão a seguinte apreciação desta matéria: «É certo que o reduzido período temporal que mediou entre a transformação da sociedade e a alienação das respectivas participações sociais por parte dos Requerentes legitima a suspeita, por parte da AT, de que a transformação teve por objectivo excluir a alienação efectuada da tributação em sede de mais-valias» (destaques nossos), pelo que, também neste ponto, ressalvado o devido respeito, a decisão impugnada entra em contradição entre os próprios fundamentos.
r) Por um lado, escreve-se «Não se encontra, assim, minimamente indiciado nos autos que a intenção subjacente à transformação da sociedade tenha sido a exclusão da posterior alienação das participações da tributação em sede de mais-valias» - cfr. 2° parágrafo da pág. 30 da decisão impugnada, quando, na página anterior (cfr. trecho acima transcrito), se havia expendido que tal indício, mesmo isoladamente considerado, legitimava a suspeita de a transformação ter tido como objectivo excluir de tributação as mais-valias geradas na posterior alienação das participações sociais.
s) Quanto ao terceiro indício (a falta de racionalidade económica para a transformação), consta da especificação da matéria de facto dada como não provada «Com relevo para a decisão, considera-se como não provado que a operação de transformação da sociedade por quotas em anónima ocorreu por motivos económicos válidos» - cfr. pág. 13 da decisão impugnada daqui resultando que a justificação apontada pelos requerentes para a transformação e que consistia numa pretensa resposta a uma exigência do ulterior comprador das participações, foi considerada não provada.
t) Enquadrando, deve referir-se que os Requerentes haviam celebrado contratos promessa de compra e venda das participações sociais com a I. T. SGPS...
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