Acórdão nº 02840/09.6BEPRT de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 09 de Junho de 2021
| Data | 09 Junho 2021 |
| Órgão | http://vlex.com/desc1/1541_01,Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. – Relatório Vem interposto recurso jurisdicional por A…………………, S.A.
(anteriormente designada por B……………..
, S.A.), com os sinais dos autos, visando a revogação da sentença de 30-06-2020, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação que intentara da liquidação adicional de IVA do período de Dezembro de 2005 e respectiva liquidação de juros compensatórios no montante total de €814.834,23.
Irresignada, nas suas alegações, formulou a recorrente A…………….
, S.A.
, as seguintes conclusões: A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IVA e nº 09135188 relativa ao período de dezembro de 2005 e da inerente liquidação e juros compensatórios nº 09135189.
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Na citada sentença, o Tribunal a quo acolheu o entendimento da AT subjacente à liquidação adicional de IVA em relevo, ao entender que: (i) A Recorrente considerou, erradamente, para efeitos do cálculo do pro rata definitivo a atender para o exercício de 2005, os valores referentes à atividade de ALD desenvolvida pela C……… durante esse ano – entidade que foi incorporada por fusão fiscalmente neutra na Recorrente que produziu efeitos contabilísticos e fiscais a 1 de janeiro de 2005 – visto que, atendendo a que a C........... deduziu a totalidade do IVA suportado nas suas aquisições, a Recorrente ao incluir na base de cálculo da percentagem de dedução do IVA os proveitos obtidos pela C........... está (alegadamente) a influenciar indevidamente, de forma positiva, a base de cálculo e, consequentemente a duplicar a dedução de IVA, via regularização do pro rata definitivo; e que (ii) A Recorrente considerou indevidamente no cálculo da fração supramencionada a componente de amortização financeira respeitante às rendas de leasing da Recorrente e não apenas os juros, o que, supostamente, conduziu a uma percentagem de dedução de IVA em 2005 muito superior àquela que corresponde ao “real peso” das operações com direito à dedução no conjunto das operações praticadas e que, alegadamente, provocou distorções significativas no imposto dedutível relativo aos denominados bens de utilização comuns.
Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia: C. A sentença aqui recorrida padece de uma nulidade por falta ou omissão de pronúncia [cf. nº 1 do artigo 125º do CPPT e alínea d) do nº 1 do artigo 615º do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2º do CPPT].
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O cálculo do pro rata em relevo, determinado inicialmente pela Recorrente na declaração periódica de dezembro de 2005, incluiu no numerador o montante de EUR 22.921.763,14 e no denominador o montante de EUR 55.544.832,21, tendo apurado uma percentagem de dedução de 42%.
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Em sede do procedimento de inspeção subjacente aos presentes autos, ao reunir a documentação referente ao cálculo acima apresentado, a Recorrente detetou que, ao invés dos montantes referidos, deveria ter incluído no numerador o montante de EUR 43.367.392,99 e no denominador EUR 79.892.096,59, o que significaria o apuramento de um pro rata de 55%, ao contrário dos 42% inicialmente apurados, o que trouxe ao conhecimento da AT e pela mesma não foi tomado em consideração.
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Em sede de impugnação judicial, a Recorrente expôs, novamente, esta situação, juntando, inclusivamente, um quadro com o somatório dos valores retirados da sua contabilidade, que deveriam naturalmente ter servido como ponto de partida para as correções realizadas pela AT, tendo, nestes termos, produzido prova em juízo que questiona e altera a quantificação do ato tributário em discussão.
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Esta questão plasmada no capítulo B.2.3 da petição inicial e inerente erro na quantificação do facto tributário (que, conforme resulta do artigo 100º do CPPT, deveria ter levado à anulação do ato impugnado) não foi, inexplicavelmente, objeto de pronúncia na sentença aqui posta em crise, pois da leitura da mesma não resulta em momento algum qualquer análise ou explicação sobre quais as razões existentes para não se conhecer da questão.
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A questão submetida a apreciação não ficou prejudicada pelo conhecimento dado pelo Tribunal a quo às duas correções empreendidas pela AT, na medida em que o apuramento de um pro rata definitivo de 55%, ao invés de 42%, mesmo com as correções efetuadas pela AT e mantidas pela sentença recorrida, sempre determinaria uma percentagem de dedução superior à percentagem de 11% aplicada pela AT.
I. O Tribunal a quo (i) não tomou uma posição sobre a questão colocada pela ora Recorrente; (ii) não emitiu uma decisão no sentido de dela não poder tomar conhecimento; (iii) não indicou razões para justificar essa abstenção de conhecimento; e (iv) da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio, sendo a sentença nula por omissão de pronúncia a este respeito.
Do erro de julgamento: da (não) inclusão da atividade da C……….. no cálculo do pro rata definitivo: J. Decorre do nº 4 do artigo 23º do Código do IVA – na redação à data dos factos – que deverão ser considerados para efeitos do cálculo do pro rata os montantes anuais, imposto excluído, das prestações de serviços que deram lugar à dedução (a incluir no numerador) e de todas as operações (incluindo as operações isentas e as fora do campo do imposto), que em 31 de dezembro de 2005, constem da contabilidade da Recorrente e que relevem para efeitos fiscais.
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Por outro lado, nos termos do disposto no nº 6 do artigo 23º do Código do IVA (Na redação em vigor à data dos factos.) “A percentagem de dedução, calculada provisoriamente, com base no montante de operações efetuadas no ano anterior, será corrigida de acordo com os valores referentes ao ano a que se reporta, originando a correspondente regularização das deduções efetuadas, a qual deverá constar da declaração do último período do ano a que respeita.
” L. Resulta dos autos – cf. facto provado nº 2 – que, no dia 30 de dezembro de 2005, a ora Recorrente incorporou, por fusão fiscalmente neutra a C……… operação que, por sua vez, produziu efeitos contabilísticos e fiscais a 1 de janeiro de 2005.
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As operações de fusão efetuam-se na base de uma situação contabilística fixada numa data anterior à operação, e, por este motivo, todas as operações realizadas pela sociedade incorporada posteriormente a essa data são reputadas como realizadas por conta da sociedade incorporante, reconhecendo-se, pois, a possibilidade de a sociedade incorporante refletir nas contas relativas ao exercício da fusão, os resultados das operações realizadas pelas sociedades incorporadas durante o período intercalar (Cf. EDUARDO SÁ SILVA, “Gestão Financeira – Opções Reais”, Lisboa, Vida Económica, p.59; vide, também, ELDA MARQUES e ORLANDO VOGLER, em comentário ao artigo 98º do CSC in “Código das Sociedades Comerciais em Comentário”, Volume II, Coord. Jorge Manuel Coutinho de Abreu, Almedina, 2ª edição, p. 194; cf., ainda, alínea i) do nº 1 do artigo 98º e alínea a) do artigo 112º do CSC) .
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Não decorre da legislação de IVA em vigor à data dos factos que exista qualquer limitação no sentido de excecionar a regra do cálculo de pro rata consagrada no nº 4 do artigo 23º do Código do IVA que pudesse levar a que a Recorrente – uma vez cessada a atividade da C………. e observada a consolidação de todos os efeitos jurídicos, fiscais e contabilísticos –, fosse obrigada a desconsiderar da respetiva fração a parte dos valores agregados que resultam da sua contabilidade a 31 de dezembro de 2005 que correspondesse à atividade de ALD prosseguida pela C........... antes do registo da fusão.
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Tal como, aliás, o próprio Tribunal a quo reconhece – cf. p. 9 da sentença recorrida: “em sede de IVA não é feita qualquer referência à forma de actuação. Nomeadamente, à forma/meio como se há-de proceder à dedução do IVA” –, o Código do IVA não prevê, expressa ou tacitamente, qualquer exceção ao apuramento do pro rata definitivo nas situações em que o sujeito passivo incorpore por fusão uma outra sociedade comercial.
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A partir do momento em que a C……… se extingue em virtude de uma fusão que produz efeitos retroativos, a nível contabilístico e fiscal, numa determinada data (i.e., 1 de janeiro de 2005), toda a sua atividade desde essa data é entendida, salvo alguma disposição em contrário, como tendo sido levada a cabo pela sociedade resultante da fusão, ou seja, a Recorrente.
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A 31 de dezembro de 2005, a C........... tinha já sido incorporada na Recorrente e com efeitos a 1 de janeiro desse ano, razão pela qual a Recorrente apenas poderia ter efetuado, nos termos do disposto no nº 6 do artigo 23º do Código do IVA, a regularização do IVA dedutível com base nos resultados contabilísticos após a fusão.
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Não pode o Tribunal a quo – tal como também não podia a AT em sede inspetiva – legalmente criar regras restritivas relativamente ao apuramento do pro rata definitivo aquando de uma operação de fusão por incorporação, quando, na prática, o legislador fiscal, podendo, não as quis impor – cf., em especial, artigo 9.º do Código Civil e princípio da legalidade.
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A Lei, ao calar a possibilidade de limitar o apuramento do pro rata definitivo no caso de uma operação de fusão de sociedades, não a quis regular, não a contempla, pelo que, à luz do princípio da legalidade, não é possível fazer semelhante limitação, não se podendo, por isso, manter a correção que assim foi realizada pela AT sem qualquer fundamento legal para o efeito, nem a sentença aqui recorrida que a manteve.
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Não ocorreu nenhuma “duplicação de dedução do IVA” no caso concreto, visto que o pro rata nem sequer é uma dedução de imposto, mas sim, como decorre da jurisprudência do STA, apenas uma forma de cálculo usada para fixar a percentagem de dedução do IVA suportado nos inputs de utilização mista – Cf. Ac. proferido no...
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