Acórdão nº 6489/13.0BCLSB de Tribunal Central Administrativo Sul, 11-01-2023

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

l – RELATÓRIO

J......, S.A., deduziu impugnação judicial contra o ato tributário de liquidação de IRC, n.º …….313, referente ao exercício de 1993, na importância de 849.130.560$00 (€ 4.235.445,38).

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 26 de outubro de 2012, declarou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, no que respeita ao pedido de anulação da correção relativa às rendas de locação financeira de imóveis, quanto ao demais, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial e, em consequência (i) anulou o ato tributário na parte correspondente à correção da menos valia fiscal declarada e (ii) condenou a entidade demandada a restituir à impugnante o montante pago, na parte objeto de revogação/anulação, e a pagar juros indemnizatórios sobre esse montante, e (iii) no mais, jugou a impugnação improcedente por não provada.

Inconformadas, ambas as partes vieram recorrer da decisão, quanto ao segmento que lhes foi desfavorável.

A FAZENDA PÚBLICA, apresentou alegações de recurso e formulou as seguintes conclusões:

«I. Nos termos do art. 23.º, n.º 1, alínea h) do Código do IRC, com a redacção em vigor no exercício de 1993, são fiscalmente dedutíveis como custos as menos valias que sejam comprovadamente indispensáveis para a obtenção de ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora;

II. Com a dissolução da sociedade E...... foi gerada a menos valia de 2.500.000.000$00.

III. Não foi demonstrado o nexo de causalidade entre a menos valia e os ganhos ou a manutenção da fonte produtora;

IV. Cabia à Recorrida o ónus da prova desse nexo de causalidade, nos termos do art. 74.º, n.º l da Lei Geral Tributária

V. A Recorrida não logrou provar, nem documentalmente, nem através da prova testemunhal produzida, a indispensabilidade do custo resultante da menos valia para a obtenção de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a improcedente a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.

DECIDINDO V. EX.AS FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.»

A Impugnante, J......, S.A., por seu lado, concluiu as suas alegações de recurso, nos seguintes termos:

«A. Nos presentes autos, na parte sobre que incide o presente recurso subordinado (isto é, na parte em que a decisão recorrida é desfavorável às pretensões da J…, aqui recorrente), está em causa a apreciação da legalidade de actos de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, dos quais foi a J… objecto em virtude de a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) ter considerado que os gastos acessórios (sisa, registos, taxas notariais) relativos à aquisição de dois imóveis em regime de locação financeira deveriam ter sido considerados como respeitando ao "custo do imobilizado" - e já não ao "valor de construção" - para efeitos da aplicação da fórmula de cálculo usada para o apuramento da quota parte da amortização financeira que é fiscalmente dedutível e da quota parte que o não é, definida na Circular n.º 7/91 [valor de construção/(valor do imobilizado - valor residual)] .

B. Com base neste entendimento, a AT opõe-se ao procedimento sustentado e praticado pela aqui recorrente, que considerou que as despesas ligadas à aquisição dos imóveis também faziam parte do valor de construção, exactamente na percentagem que este representa do valor total do imobilizado (75% - cfr. o n.º 3 do artigo 11º do DR n.º 2/90), e que as despesas relacionadas com os contratos de locação financeira (escrituras e registos, designadamente) não vêem a sua dedutibilidade limitada.

C. A solução a que o Tribunal a quo chega na apreciação que faz da matéria em causa é, no mínimo, equívoca e insuficientemente fundamentada, pois que, aderindo aos princípios orientadores da tese (defesa) da aqui recorrente, o decisor chega a resultados distintos.

D. A sentença recorrida faz, nestes termos, uma interpretação errada do direito aplicável, em face da realidade factual que lhe é apresentada, decidindo por remissão para o despacho da Autoridade Tributária que revê o acto de liquidação e que o anula parcialmente.

E. Ora, tendo em conta a moldura legal aplicável ao tempo e atendendo à previsão do artigo 11° do DR n.º 2/90, de 12 de Janeiro, e ao conteúdo da Circular n.º 7/91, de 20 de Fevereiro, a ora recorrente determinou qual a quota parte das rendas pagas (amortização financeira) referente ao valor do terreno e qual a quota parte relativa ao valor de construção, visto que a primeira, ao contrário da segunda, não se assumiria como custo fiscalmente dedutível.

F. A discordância com a Administração fiscal circunscreveu-se, neste caso, ao diferente tratamento dado aos gastos acessórios (sisa, registos, taxas notariais) na aplicação da fórmula de cálculo usada para o apuramento da quota parte da amortização financeira que é fiscalmente dedutível e da quota parte que o não é - fórmula essa definida na Circular n.º 7/91 (valor de construção/ (valor do imobilizado - valor residual)].

G. A Administração fiscal entende que os valores das despesas associadas à aquisição dos imóveis locados e aos contratos de locação financeira se integrariam, para efeitos da citada fórmula, apenas no "valor do imobilizado", mas já não no "valor de construção". Ao invés, a impugnante sustenta que as despesas ligadas à aquisição dos imóveis também devem fazer parte do valor de construção, exactamente na percentagem que este representa no valor total do imobilizado (75% - cfr. o n.º 3 do artigo 11º do DR n.º 2/90), e que as despesas relacionadas com os contratos de locação financeira (escrituras e registos, designadamente) não vêem a sua dedutibilidade limitada, pois que a elas é indiferente a lógica da al. f) do n.º 1 do artigo 41° do CIRC, com a redacção vigente ao tempo dos factos.

H. Não há, na verdade, em primeiro lugar, qualquer razão que justifique a imputação dos gastos de aquisição apenas ao valor total do imobilizado e já não ao valor da construção, uma vez que eles dizem respeito também a este último: considerar aqueles gastos no denominador da fracção estabelecida pela circular n.º 1/91 e não os considerar (ao menos parcialmente) no numerador equivaleria a aportar a uma percentagem diminuída sem qualquer justificação válida.

I. Isto quando a própria Circular não se refere pura e simplesmente a este tipo de gastos, devendo, por isso, a sua dedutibilidade ser norteada pelo regime geral constante do citado n.º 3 do artigo 11° do DR nº 2/90, lido conjuntamente com o n.º 2 do artigo 2°.

J. Tais gastos devem ser adicionados ao "preço de compra" dos imóveis, obtendo-se assim o respectivo "custo de aquisição"; o valor reintegrável - o "valor de construção" - será constituído normalmente por 75% do citado "custo de aquisição".

K. Quanto, por outra via, aos gastos que se prendem com o próprio contrato de locação financeira - e que o locador repercute sobre o locatário -, não existe qualquer regra que restrinja a sua admissibilidade como custos fiscais. Não há, assim, qualquer razão para que esse custo não seja considerado integralmente ao longo da vigência de cada contrato, repartido pelas correspondentes rendas.

L. Aplicando as considerações expostas às situações analisadas pelo Tribunal, chegamos a resultados que não coincidem com os que são defendidos na sentença recorrida.

M. Termos em que deve concluir-se pela anulabilidade da decisão em causa, imputando-se-lhe um erro de julgamento na matéria de direito aplicável aos factos em apreço.

Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso corno procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes do vício de anulabilidade nele invocado.»

A impugnante veio apresentar as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«1ª Está provado que a dissolução da E...... se concretizou mediante a atribuição à P...... de um património no valor líquido de PTE 6 18.719.973, já que a própria fundamentação do acto em crise (e, aliás, muito justamente) não formula a propósito qualquer dúvida ou reserva;

2ª A liquidação adicional impugnada baseia-se unicamente na invocação de que o aumento de capital social da E......, realizado pouco antes da dissolução da sociedade, não se baseou em nenhuma "razão economicamente válida", constituindo um "um mero artifício para gerar uma menos valia fiscal acrescida de PTE 2.500.000.000 ao sujeito P......, S. A.";

3ª Acontece que, sem esse aumento, o crédito sobre a P...... sobre a E......, no montante de PTE 2.483.926.276, não poderia ter sido satisfeito integralmente, como foi, mas apenas em PTE 602.646.249;

4ª Quer isto dizer que, se a dissolução da E...... não tivesse sido precedida de um aumento do respectivo capital, a P......teria incorrido igualmente numa perda de PTE 4.987.353.751 (PTE 3.106.073.724 respeitantes à participação social, e PTE 1.881.280.027 relativos à parte do crédito sobre a E...... que se extinguiria sem que pudesse ser satisfeita);

5ª O aumento de capital da E...... representou, em todo o caso, uma medida preparatória da ulterior dissolução e liquidação dessa mesma sociedade, destinada a permitir que o processo pudesse desenrolar-se de forma expedita e sem prejuízo para a imagem do Grupo J......;

6ª É que, como se sabe, a liquidação de uma sociedade cujo passivo exceda o activo não pode ter lugar nos termos dos artigos 146° e seguintes do CSC (nomeadamente segundos os modos simplificados previstos nos artigos 147° e 148°), dada a obrigatoriedade de cumprir o disposto no Código do Processo Especial de Recuperação da Empresa e da Falência - o que, como é patente, não podia deixar de estar totalmente fora de causa, pelas repercussões negativas que isso teria para a...