Acórdão nº 299/03.0BTLRS de Tribunal Central Administrativo Sul, 02-03-2023
| Data de Julgamento | 02 Março 2023 |
| Ano | 2023 |
| Número Acordão | 299/03.0BTLRS |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Sul |
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela C....., S.A., contra a liquidação de IRC do exercício de 1998 na parte relativa a correcções por “excesso de reintegrações na sucursal de Paris”; “abate por inutilização do activo imobilizado”; “abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisões de arrendamentos)”; “provisões para risco país”; “imputação de lucros”; e “donativos para além do limite”.
A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:
“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação da liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 1998, emitida na sequência de procedimento inspetivo, na parte correspondente às seguintes correções:
i) Excesso de reintegrações na sucursal de Paris - Acréscimo à matéria colectável do valor 56.107.000$00 (€279.860,53), por terem sido efetuadas reintegrações nas sucursais a taxas superiores às permitidas no Decreto Regulamentar n.º 2/90;
ii) Abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisões de arrendamentos) – Acréscimo ao lucro tributável do valor de 90.533.750$00 (€451.580,44), em virtude do abate do ativo imobilizado, decorrente da dedução como custo de obras efetuadas em imóvel arrendado, em montante superior ao que resultaria das quotas do artigo 4.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, por não renovação do contrato, ser considerado desvalorização excecional e, como tal, dependente de prévia aceitação da, então, DGCI, o que não aconteceu ;
iii) Provisões para Risco País – Acréscimo ao lucro tributável do valor de €40.000.000$00 (€199.519,15), resultante do excesso de provisão constituída para a dívida da República Popular de Angola, face aos limites legalmente admissíveis;
iv) Imputação de lucros – Acréscimo ao lucro tributável do valor de €14.783.213$00 (€73.738,35), por não se ter verificado distribuição efetiva de lucros pela sociedade participada;
v) Donativos para além do limite – Acréscimo à matéria tributável do valor de €67.500.000$00 (€336.688,58), em virtude da não aceitação, para efeitos fiscais, da majoração em 115% das importâncias desembolsadas a favor da Sociedade P....., SA.
B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, considerando existir erro de julgamento, uma vez que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, impondo-se antes decisão diversa da adotada;
C. Começando pela correção relativa a “Excesso de reintegrações na sucursal de Paris”, entendeu o Tribunal a quo, que a mesma padecia de ilegalidade, porquanto “Não podem ser corrigidas as amortizações efetuadas nas sucursais, por não ser aplicável na Sucursal de Paris, o disposto na alínea l), do n.º1 do artigo 32.°do CIRC, sob pena de violação do artigo 10.°, n.º1, da Convenção sobre Dupla Tributação Internacional com a França, como fez o acto impugnado.”;
D. Da leitura conjugada dos artigos 5.º, n.º 1 e n.º 2, alínea b), artigo 7.º e artigo 10.º da Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento resulta, indubitavelmente, que as sucursais sendo objeto de tributação, em imposto sobre o rendimento, no Estado onde se encontram localizadas, o respetivo lucro tributável há de ser determinado nesse país, o mesmo é dizer, de acordo com as regras contabilísticas e fiscais nele vigente;
E. Contudo, considerando o princípio da universalidade, previsto no artigo 4.º, n.º 1 do CIRC, os rendimentos obtidos pelas sucursais localizadas no estrangeiro tem de ser refletidos na contabilidade da empresa sede, sendo que, nesta fase, as regras contabilísticas e fiscais a observar são as vigentes em Portugal, Estado onde se encontra localizada a empresa sede;
F. Deste modo, os gastos, quer da empresa sede, quer das sucursais, serão dedutíveis em Portugal apenas na medida em que os mesmos se encontrem previstos na legislação portuguesa e com os limites dai resultantes. Vide, neste sentido, a doutrina que dimana do acórdão do STA, de 11.05.2016, p. 0351/14, em cujo sumário se pode ler o seguinte:
“IX - As sucursais, sendo tributadas em imposto sobre o rendimento no Estado onde estão localizadas, têm de determinar nesse país o seu lucro tributável (calculado com base no resultado líquido apurado à luz da contabilidade organizada segundo as regras desse Estado e com observância das regras contabilísticas e fiscais nele vigentes, que estão obrigadas a cumprir), aí podendo deduzir todas as despesas que a legislação desse Estado aceite como dedutíveis para o apuramento do lucro tributável que aí é sujeito a tributação.
X - Todavia, todos os rendimentos obtidos por essas sucursais têm também de ser refletidos na contabilidade da empresa sede e, nesta fase, todas as regras contabilísticas e fiscais a observar são as vigentes em Portugal para o apuramento do lucro tributável da empresa sede residente neste país. Razão por que os gastos (da empresa sede e suas sucursais) são dedutíveis em Portugal apenas na medida em que estejam previstos na legislação fiscal nacional e com os limites que essa lei impõe a tais deduções.”
G. O disposto no artigo 10.º da Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, em nada colide com o acabado de expor;
H. Tendo sido efetuadas reintegrações, na sucursal de Paris, a taxas superiores às permitidas pelo Decreto-Regulamentar n.º 2/90, impunha-se efetuar correção à matéria coletável, pelo que tal correção, ao contrário do decidido, não enferma de qualquer vício. Ao não ter decidido desta forma, incorreu o douto tribunal a quo em erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 3.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, 17.º, 29.º e 32.º, n.º 1, alínea c) do CIRC e, bem assim, do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro;
I. No que concerne à correção atinente a “Abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisões de arrendamentos)”, estava em causa nos autos a questão de saber se, verificando-se a rescisão de contratos de arrendamento, seria dedutível fiscalmente o custo atinente ao valor ainda não amortizado de obras efetuadas pela Impugnante, ora Recorrida, em edifícios alheios;
J. O aviso n.º 9/94 do Banco de Portugal remete para as disposições do Decreto Regulamentar n.º 2/90, no que concerne o cálculo das reintegrações e amortizações de cada exercício, respetivos métodos e prazos. Acresce que, da conjugação do preceituado nos artigos 27.º e 32.º do CIRC com o referido Decreto Regulamentar, resulta a definição das amortizações que são aceites como custo e qual o seu limite anual, calculado, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 29.º do CIRC, em função das taxas constantes das tabelas anexas ao aludido Decreto Regulamentar, com base nas quais se deduz o período mínimo de vida útil dos elementos do ativo imobilizado (artigo 3.º do Decreto Regulamentar);
K. Verificando-se que o valor líquido das obras realizadas nos espaços arrendados excede as amortizações legalmente permitidas e não tendo o respetivo abate contabilístico sido comunicado à AT, nos termos do artigo 10.º do referido Decreto Regulamentar, certo se tornava concluir que o acréscimo ao lucro tributável se mostrava em conformidade com os normativos legais aplicáveis;
L. Mais se diga que não vislumbram razões para a consideração do Tribunal a quo de que o regime de reintegrações e amortizações dos artigos 9.º e 10.º do aludido Decreto Regulamentar está somente dirigido a desvalorizações causadas por desgaste físico, não compreendendo as situações de abate;
M. Com efeito, sobre esta questão já se pronunciou o STA, no acórdão de 02.11.2011, p. 0719/11, em cujo sumário se pode ler o seguinte:
“O abate em imobilizado, decorrente da dedução como custo de benfeitorias efectuadas em imóvel arrendado, em montante superior ao que resultaria das quotas do artigo 4.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro, por não renovação do contrato, deve ser considerado como desvalorização excepcional para efeitos do artigo 10.º deste DR, e, como tal, dependente de prévia aceitação por parte da DGCI, o que não tendo acontecido determina a sua não aceitação como custo.”
N. Ao decidir pela ilegalidade da correção em causa, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 29.º, n.º 1 e
32.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, bem como, dos artigos 4.º, 7.º e 10.º, n.º 1 e 2 do Decreto Regulamentar 2/90, de 12/01;
O. Quanto à correção relativa a “Provisões para Risco País”, decorria do artigo 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC, na redação vigente à data dos factos, que apenas podiam ser dedutíveis fiscalmente as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, sendo que esta disciplina é a que consta do Aviso 3/95, publicado no Diário da República, II série, de 30 de Junho, no qual está definido um nível de provisão, nos casos como o dos autos, correspondente a 50% dos créditos;
P. Deste modo, tendo a Impugnante constituído a provisão a 100%, quando da disciplina imposta pelo Banco de Portugal, resultante quer do Aviso 3/95, quer da Instrução n.º 27/97 que lhe está associada, resultaria a sua constituição apenas em 50%, o montante excedente não pode ser aceite, nos termos do citado artigo 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC;
Q. A Informação prestada pelo Banco de Portugal, nos termos da qual esta instituição se limita a confirmar a política de provisionamento...
I – RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela C....., S.A., contra a liquidação de IRC do exercício de 1998 na parte relativa a correcções por “excesso de reintegrações na sucursal de Paris”; “abate por inutilização do activo imobilizado”; “abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisões de arrendamentos)”; “provisões para risco país”; “imputação de lucros”; e “donativos para além do limite”.
A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:
“A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a Impugnação da liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 1998, emitida na sequência de procedimento inspetivo, na parte correspondente às seguintes correções:
i) Excesso de reintegrações na sucursal de Paris - Acréscimo à matéria colectável do valor 56.107.000$00 (€279.860,53), por terem sido efetuadas reintegrações nas sucursais a taxas superiores às permitidas no Decreto Regulamentar n.º 2/90;
ii) Abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisões de arrendamentos) – Acréscimo ao lucro tributável do valor de 90.533.750$00 (€451.580,44), em virtude do abate do ativo imobilizado, decorrente da dedução como custo de obras efetuadas em imóvel arrendado, em montante superior ao que resultaria das quotas do artigo 4.º do Decreto Regulamentar n.º 2/90, por não renovação do contrato, ser considerado desvalorização excecional e, como tal, dependente de prévia aceitação da, então, DGCI, o que não aconteceu ;
iii) Provisões para Risco País – Acréscimo ao lucro tributável do valor de €40.000.000$00 (€199.519,15), resultante do excesso de provisão constituída para a dívida da República Popular de Angola, face aos limites legalmente admissíveis;
iv) Imputação de lucros – Acréscimo ao lucro tributável do valor de €14.783.213$00 (€73.738,35), por não se ter verificado distribuição efetiva de lucros pela sociedade participada;
v) Donativos para além do limite – Acréscimo à matéria tributável do valor de €67.500.000$00 (€336.688,58), em virtude da não aceitação, para efeitos fiscais, da majoração em 115% das importâncias desembolsadas a favor da Sociedade P....., SA.
B. Não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, considerando existir erro de julgamento, uma vez que da prova produzida e levada aos autos da presente impugnação, não se podem extrair as conclusões em que se alicerça a decisão proferida, impondo-se antes decisão diversa da adotada;
C. Começando pela correção relativa a “Excesso de reintegrações na sucursal de Paris”, entendeu o Tribunal a quo, que a mesma padecia de ilegalidade, porquanto “Não podem ser corrigidas as amortizações efetuadas nas sucursais, por não ser aplicável na Sucursal de Paris, o disposto na alínea l), do n.º1 do artigo 32.°do CIRC, sob pena de violação do artigo 10.°, n.º1, da Convenção sobre Dupla Tributação Internacional com a França, como fez o acto impugnado.”;
D. Da leitura conjugada dos artigos 5.º, n.º 1 e n.º 2, alínea b), artigo 7.º e artigo 10.º da Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento resulta, indubitavelmente, que as sucursais sendo objeto de tributação, em imposto sobre o rendimento, no Estado onde se encontram localizadas, o respetivo lucro tributável há de ser determinado nesse país, o mesmo é dizer, de acordo com as regras contabilísticas e fiscais nele vigente;
E. Contudo, considerando o princípio da universalidade, previsto no artigo 4.º, n.º 1 do CIRC, os rendimentos obtidos pelas sucursais localizadas no estrangeiro tem de ser refletidos na contabilidade da empresa sede, sendo que, nesta fase, as regras contabilísticas e fiscais a observar são as vigentes em Portugal, Estado onde se encontra localizada a empresa sede;
F. Deste modo, os gastos, quer da empresa sede, quer das sucursais, serão dedutíveis em Portugal apenas na medida em que os mesmos se encontrem previstos na legislação portuguesa e com os limites dai resultantes. Vide, neste sentido, a doutrina que dimana do acórdão do STA, de 11.05.2016, p. 0351/14, em cujo sumário se pode ler o seguinte:
“IX - As sucursais, sendo tributadas em imposto sobre o rendimento no Estado onde estão localizadas, têm de determinar nesse país o seu lucro tributável (calculado com base no resultado líquido apurado à luz da contabilidade organizada segundo as regras desse Estado e com observância das regras contabilísticas e fiscais nele vigentes, que estão obrigadas a cumprir), aí podendo deduzir todas as despesas que a legislação desse Estado aceite como dedutíveis para o apuramento do lucro tributável que aí é sujeito a tributação.
X - Todavia, todos os rendimentos obtidos por essas sucursais têm também de ser refletidos na contabilidade da empresa sede e, nesta fase, todas as regras contabilísticas e fiscais a observar são as vigentes em Portugal para o apuramento do lucro tributável da empresa sede residente neste país. Razão por que os gastos (da empresa sede e suas sucursais) são dedutíveis em Portugal apenas na medida em que estejam previstos na legislação fiscal nacional e com os limites que essa lei impõe a tais deduções.”
G. O disposto no artigo 10.º da Convenção entre Portugal e a França para Evitar a Dupla Tributação e Estabelecer Regras de Assistência Administrativa Recíproca em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, em nada colide com o acabado de expor;
H. Tendo sido efetuadas reintegrações, na sucursal de Paris, a taxas superiores às permitidas pelo Decreto-Regulamentar n.º 2/90, impunha-se efetuar correção à matéria coletável, pelo que tal correção, ao contrário do decidido, não enferma de qualquer vício. Ao não ter decidido desta forma, incorreu o douto tribunal a quo em erro de julgamento, por violação do disposto nos artigos 3.º, n.º 1, 4.º, n.º 1, 17.º, 29.º e 32.º, n.º 1, alínea c) do CIRC e, bem assim, do Decreto Regulamentar 2/90, de 12 de janeiro;
I. No que concerne à correção atinente a “Abate do activo imobilizado incorpóreo (rescisões de arrendamentos)”, estava em causa nos autos a questão de saber se, verificando-se a rescisão de contratos de arrendamento, seria dedutível fiscalmente o custo atinente ao valor ainda não amortizado de obras efetuadas pela Impugnante, ora Recorrida, em edifícios alheios;
J. O aviso n.º 9/94 do Banco de Portugal remete para as disposições do Decreto Regulamentar n.º 2/90, no que concerne o cálculo das reintegrações e amortizações de cada exercício, respetivos métodos e prazos. Acresce que, da conjugação do preceituado nos artigos 27.º e 32.º do CIRC com o referido Decreto Regulamentar, resulta a definição das amortizações que são aceites como custo e qual o seu limite anual, calculado, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 29.º do CIRC, em função das taxas constantes das tabelas anexas ao aludido Decreto Regulamentar, com base nas quais se deduz o período mínimo de vida útil dos elementos do ativo imobilizado (artigo 3.º do Decreto Regulamentar);
K. Verificando-se que o valor líquido das obras realizadas nos espaços arrendados excede as amortizações legalmente permitidas e não tendo o respetivo abate contabilístico sido comunicado à AT, nos termos do artigo 10.º do referido Decreto Regulamentar, certo se tornava concluir que o acréscimo ao lucro tributável se mostrava em conformidade com os normativos legais aplicáveis;
L. Mais se diga que não vislumbram razões para a consideração do Tribunal a quo de que o regime de reintegrações e amortizações dos artigos 9.º e 10.º do aludido Decreto Regulamentar está somente dirigido a desvalorizações causadas por desgaste físico, não compreendendo as situações de abate;
M. Com efeito, sobre esta questão já se pronunciou o STA, no acórdão de 02.11.2011, p. 0719/11, em cujo sumário se pode ler o seguinte:
“O abate em imobilizado, decorrente da dedução como custo de benfeitorias efectuadas em imóvel arrendado, em montante superior ao que resultaria das quotas do artigo 4.º do DR 2/90, de 12 de Janeiro, por não renovação do contrato, deve ser considerado como desvalorização excepcional para efeitos do artigo 10.º deste DR, e, como tal, dependente de prévia aceitação por parte da DGCI, o que não tendo acontecido determina a sua não aceitação como custo.”
N. Ao decidir pela ilegalidade da correção em causa, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento, por errónea interpretação e aplicação do disposto nos artigos 29.º, n.º 1 e
32.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, bem como, dos artigos 4.º, 7.º e 10.º, n.º 1 e 2 do Decreto Regulamentar 2/90, de 12/01;
O. Quanto à correção relativa a “Provisões para Risco País”, decorria do artigo 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC, na redação vigente à data dos factos, que apenas podiam ser dedutíveis fiscalmente as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal, sendo que esta disciplina é a que consta do Aviso 3/95, publicado no Diário da República, II série, de 30 de Junho, no qual está definido um nível de provisão, nos casos como o dos autos, correspondente a 50% dos créditos;
P. Deste modo, tendo a Impugnante constituído a provisão a 100%, quando da disciplina imposta pelo Banco de Portugal, resultante quer do Aviso 3/95, quer da Instrução n.º 27/97 que lhe está associada, resultaria a sua constituição apenas em 50%, o montante excedente não pode ser aceite, nos termos do citado artigo 33.º, n.º 1, al. d) do CIRC;
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