Acórdão nº 117/05.5 BELSB de Tribunal Central Administrativo Sul, 20-12-2022

I – Relatório

P. - T. I., SA, deduziu Impugnação Judicial contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a autoliquidação de IRC, referente ao exercício de 2000.

Notificada da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação, a Fazenda Pública interpôs o presente recurso jurisdicional, tendo, nas respectivas alegações, concluído nos seguintes termos:

«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos termos do disposto no art. 99.º e seguintes do CPPT, determinando o dever da Autoridade Tributária de proceder à convolação da declaração de substituição apresentada pela Impugnante em reclamação graciosa.

B. No entendimento da Representação da Fazenda Pública e salvo melhor opinião, a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” encontra-se inquinada parcialmente por vício formal consagrado no artigo 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (doravante CPPT) e na primeira parte da alínea c) do n.º 1 do art. 615.º do Código de Processo Civil (doravante CPC) - aplicável ao processo tributário por força do disposto na alínea e) do art. 2.º do CPPT - denominado por oposição entre os fundamentos e a decisão.

C. No caso concreto, não só todos os fundamentos de facto, bem como os fundamentos de direito constantes da douta Sentença exarada, no que concerne à questão controvertida da (in)tempestividade do pedido de reclamação graciosa formulado pela ora recorrida, conduzem logicamente ao resultado oposto àquele que integra o respectivo segmento decisório.

D. O Ilustre Tribunal “a quo” considerou que “resulta claro que foi apresentada [a reclamação graciosa] para além do prazo de 90 dias a que se referem os artigos 70.º e 102.º do CPPT”, conclusão que advém do entendimento de que o prazo de 90 dias para interposição do pedido de reclamação graciosa, no caso concreto, se iniciou em Outubro de 2002, com a notificação à ora recorrida do acto de liquidação de IRC referente ao período de tributação de 2000 (liquidação n.º …….850) e do facto, julgado provado, de a Impugnante ter entregue a reclamação graciosa em 19.12.2003.

E. Com efeito, e conforme melhor explanaremos adiante, a conclusão pela extemporaneidade do pedido de reclamação graciosa deveria ter conduzido à decisão de improcedência do pedido formulado pela ora recorrida em sede de impugnação judicial, por força do caso decidido ou resolvido e consequente inimpugnabilidade do acto de liquidação em questão em sede contenciosa.

F. Por outro lado, salvo o devido respeito que a douta Sentença nos merece, e que é muito, a Fazenda Pública entende que a douta Sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que foi incorrectamente julgado o ponto de facto que consta do artigo 11.º da informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, redigida de forma articulada e que se encontra junta aos autos de primeira instância, cujo teor a Fazenda Pública deu por integralmente reproduzido no seu articulado de contestação, para os devidos efeitos legais, bem como no artigo 9.º do libelo inicial.

G. No artigo 11.º da referida informação oficial consta que “Após a recepção da nota de liquidação em Outubro de 2003, relativa ao exercício de 2000, interpôs reclamação graciosa”.

H. Com efeito, e não sendo tal facto controvertido, na medida em que foi invocado pela Impugnante e admitido pela Administração Tributária, deverá ser alterada a matéria factual julgada provada nos autos de primeira instância no sentido de julgar provado o seguinte facto: “Em Outubro de 2002, a Impugnante recebeu a nota de liquidação de IRC/2000, com o n.º …..850, de 13.10.2002, a qual conclui pelo reembolso de 454.932,66 €, equivalente ao autoliquidado na primeira declaração de IRC, entregue, em 30.05.2001”.

I. No que respeita à matéria de Direito, o Ilustre Tribunal “a quo” atentou nas disposições legais do art. 52.º do CPPT e do n.º 5 do art. 59.º do CPPT, que transcreveu, para, submetendo o probatório ao Direito, considerar que o dever de convolação apenas ocorre se a declaração de substituição for apresentada no prazo legal de reclamação graciosa,

J. concluindo que, no caso concreto, tal exigência legal foi cumprida, existindo o dever da Autoridade Tributária em convolar a declaração de substituição apresentada em reclamação graciosa, na medida em que “a declaração de substituição foi apresentada em 20/02/2002, ou seja, antes de completados dois anos sobre a data da apresentação da 1.ª declaração modelo 22 de IRC referente ao exercício de 2000 (artigo 131.º do CPPT) e, também, antes de completados noventa dias sobre a data em que se tornou possível à Impugnante conhecer o facto superveniente, no caso, o reconhecimento do benefício fiscal (artigos 70.º e 102.º do CPPT)”.

K. Com a devida vénia, ao decidir como decidiu, a douta sentença incorre em erro de julgamento em matéria de Direito, violando o disposto no art. 59.º, n.º 5 do CPPT, art. 70.º, n.º 1 do CPPT, art. 102.º, n.º 1 do CPPT, art. 131.º, n.ºs 1 e 3 do CPPT, 82.º do Código do IRC, 114.º, n.º 2 do Código do IRC, 298.º, n.º 2 do Código Civil, art. 331.º, n.º 1 do Código Civil e art. 333.º, n.º 1 do Código Civil, nas suas versões em vigor à data dos factos.

L. Com efeito, o dever de convolação de uma declaração de substituição apresentada pelo sujeito passivo da relação jurídico – tributária em reclamação graciosa, previsto no n.º 5 do art. 59.º, na versão em vigor à data dos factos, foi concebido e apenas faz sentido para os casos em que existiu liquidação antes da declaração de substituição, atenta a finalidade e os efeitos que se pretendem alcançar com o meio procedimental de reclamação graciosa.

M. Para que tal dever de convolação ocorra, é necessário, antes de mais, que exista uma divergência entre o sujeito passivo e a Administração Tributária, que pode assumir a forma de discordância quanto à qualificação de actos, factos ou documentos invocados, sendo que essa divergência é revelada e consubstanciada numa declaração de substituição apresentada pelo sujeito passivo, por oposição a um acto de liquidação previamente praticado pela Administração Tributária.

N. No caso concreto, à data em que foi apresentada a declaração de substituição ainda não havia sido emitido qualquer acto de liquidação, por parte da Autoridade Tributária.

O. À data em que foi apresentada a declaração de substituição, o que existia era apenas a primitiva declaração de rendimentos modelo 22 apresentada pela Impugnante, ora recorrida.

P. Pelo supra exposto, a nosso ver e sempre com a devida vénia, não poderia ter procedido a pretensão da Impugnante com base na causa de pedir que se prende com o dever da Administração Fiscal proceder, no caso concreto, à convolação da declaração de substituição em reclamação graciosa.

Q. O que faz sentido, no caso concreto, é, pois, considerar, por si só, o facto de a Impugnante, ora recorrida, ter apresentado uma declaração de substituição, através da qual alterou os montantes que havia declarado na anterior declaração de rendimentos modelo 22 apresentada para o mesmo período de tributação, o ano 2000.

R. Não obstante, e para que tal acontecesse, ou seja, para que no acto de liquidação que veio a ser emitido posteriormente à apresentação da declaração de substituição fossem considerados os montantes constantes da declaração de substituição, seria necessário, conforme a Fazenda Pública fez constar na argumentação expendida nos autos de primeira instância, que a referida declaração de substituição fosse apresentada dentro do prazo legalmente estabelecido para o efeito.

S. Ora, e tendo o prazo legal de entrega da declaração de rendimentos modelo 22 referente ao período de tributação do ano 2000, terminado no último dia útil do mês de Maio de 2001, nos termos do disposto no n.º 1 do art.112.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, a declaração de substituição teria que ser apresentada até ao dia 30/11/2001, o que não aconteceu no caso concreto, atendendo a que a declaração de substituição apenas viria a ser apresentada pela ora recorrida em 20/02/2002 (vide n.º 2 do art. 114.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos).

T. Com efeito, pese embora o artigo 59.º, n.º 3, alínea b), II do CPPT preveja a possibilidade de apresentação da declaração de substituição até ao termo do prazo da reclamação graciosa, que, nos termos do artigo 131.º do CPPT, é de dois anos (conforme melhor veremos adiante), a norma do art. 114.º do Código do IRC prevalece sobre a mesma, por se tratar de norma especial em relação à norma do CPPT.

U. Por ter interesse para presente causa, na medida em que apreciou factualidade em muito idêntica ao caso concreto, trazemos aqui à colação os Arestos proferidos pelo Supremo Tribunal Administrativo, em, 13/01/2016, no âmbito do Proc. n.º 0159/14 e em 15/11/2017, no âmbito do Proc. n.º 0544/16, disponíveis em www.dgsi.pt, cujo entendimento subscrevemos na íntegra.

V. Pelo exposto, e contrariamente ao que entende o Ilustre Tribunal “a quo”, por um lado, a declaração de substituição apresentada pela ora recorrida, na medida em que precede o acto de liquidação, não poderá ser convolada em reclamação graciosa, sendo que, por outro lado, na medida em que a referida declaração de substituição é extemporânea, não poderia a mesma ter sido apreciada pela Administração Tributária.

W. Considerando que no acto de liquidação sindicado em primeira instância não foi tido em conta o teor da declaração de substituição apresentada pela recorrida, tendo sido o mesmo, portanto, efectuado de acordo com a declaração primitiva...