Acórdão nº 039/17.7BCLSB 0637/17 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 12-10-2022

O Excelentíssimo Representante da Fazenda Pública, devidamente identificado nos autos, inconformado, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 03-11-2016, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida (determinando a anulação dos actos tributários pelos quais a AT procedeu à alteração da matéria colectável de IRC do B…………….. , S.A. na parte em que reduziu o prejuízo fiscal declarado por esta entidade em PTE 5.694.468.000,00 e PTE 5.021.363.000,00, com referência aos exercícios de 1994 e 1995, respectivamente, relativamente às correcções associadas à dotação para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas a pagar até à idade normal de reforma) por “A……………, S.A.” no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado o acto de indeferimento de reclamação graciosa relativamente às correcções à sua matéria colectável preconizadas pela AT nos valores de PTE 5.694.468.000,00 e PTE 1.306.151.000,00 (1994) e de PTE 5.021.363.000,00 (1995), os quais foram acrescidos ao seu resultado líquido de IRC com referência aos exercícios fiscais assinalados.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

I - O presente recurso visa reagir contra a douta sentença declaratória da parcial procedência da impugnação, deduzida da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra as correcções à matéria colectável de IRC do B……………., SA. (B…..), com o qual a Impugnante entretanto se fundiu, reduzindo o prejuízo fiscal declarado por esta entidade, com referência aos exercícios de 1994 e 1995.

II - Especificando, o presente recurso visa apenas parte da presente decisão, com a qual não concordamos, relativa às correcções associadas à dotação para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas a pagar até à idade da reforma.

III - Cabe-nos discordar da fundamentação constante da sentença, aqui em crise:

Correcções respeitantes ao exercício fiscal de 1994

IV - O Tribunal “a quo”, ao considerar que a actuação da Administração Tributária no caso em apreço violou o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 251-A/91, de 16.07, quando aplicou o disposto no artigo 23.º do código do IRC às dotações efectuadas em 1994 pela Impugnante ao Fundo de Pensões, adstringindo o seu reconhecimento como custo fiscal ao efectivo pagamento da pensão pelo Fundo aos respectivos beneficiários, fez uma incorrecta interpretação das normas que a fundamentam, incorrendo em erro de julgamento.

V - Senão vejamos:

VI - Com o devido respeito, é entendimento da Administração Tributária que as dotações que se destinam à cobertura da responsabilidade pelo pagamento de pensões antes de atingido o período a partir do qual, normalmente, essas pensões teriam de ser pagas, ou seja, as reformas antecipadas ou as pré-reformas não têm enquadramento nem no artigo 2.º do Decreto-lei nº 251-A/91, de 16 de Julho, nem no artigo 38.º do CIRC, mas sim no artigo 23.º do mesmo Código.

VII - Foi partindo, deste entendimento os Serviço de Inspecção efectuaram as correcções, aqui em apreço, considerando que as dotações que se destinam à cobertura das responsabilidades com o pagamento de reformas antecipadas, desde o momento em que o trabalhador entra nesta situação até atingir a idade normal de reforma, não serão consideradas custo na totalidade no exercício em que ocorreu a referida dotação, atendendo que:

- "Os encargos em questão constituem na esfera individual rendimento do trabalho dependente, conforme estipulado no art. 2º do CIRS.

- "Na sociedade (entidade empregadora) serão custo de cada exercício na exacta proporção em que sejam efectuados pagamentos daqueles rendimentos, nos termos do art. 23º do CIRC".

VIII - Refere ainda o relatório de inspecção que "No caso em apreço os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente foram efectuados, no exercício de 1994, exclusivamente pelo B…………….. e não pelo Fundo de Pensões."

IX - Tendo concluído que “o total da dotação efectuada para o Fundo para cobertura das responsabilidades em questão, no montante de € 28.403.886,63 / Esc. 5.694.468.000$00, não foi aceite como custo fiscal por força do art. 23º do CIRC uma vez que o Fundo não efectuou qualquer pagamento a reformados antecipadamente”.

X - Ora, especificando, os encargos em questão, porque configuram a natureza de rendimentos do trabalho dependente, nos termos do artigo 2.º do Código do IRS, serão, na óptica da empresa, considerados como custos dos exercícios a que respeitam essas remunerações (os do pagamento das pensões), sendo o valor das dotações destinadas à cobertura das responsabilidades em questão diferido e imputado a custos dos vários exercícios, em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, de forma proporcional às remunerações que nesses exercícios seriam pagas se os trabalhadores se mantivessem ao serviço da empresa.

XI - Acresce que, na medida em que a transferência das responsabilidades com reformas antecipadas para o fundo de pensões implica a efectivação de dotações no exercício em que aquelas se verificam, as quais representam encargos suportados pela ora impugnante até que ocorram os pressupostos para a reforma plena dos trabalhadores, a dotação efectuada num determinado exercício deverá, para efeitos de determinação do resultado fiscal e em obediência ao princípio contabilístico da especialização dos exercícios, aplicável ex vi do disposto no art. 18º do CIRC, ser reconhecida nos exercícios aos quais respeitam os encargos que lhe estão subjacentes.

XII - Sublinhe-se que também o Banco de Portugal veio preconizar o diferimento dos encargos. (cf. Ponto 9 do Aviso 6/95, de 21-09)

XIII - Por outro lado, o critério utilizado pela impugnante origina uma duplicação de custos no ano em que os trabalhadores se reformam antecipadamente, no qual se procede, também, à efectivação de uma contribuição para o fundo de pensões, considerando que, nesse mesmo ano, são reconhecidas como custo não só as remunerações pagas até à situação de reforma antecipada mas também o valor relativo à dotação, para o fundo de pensões, correspondente à responsabilidade da impugnante relativa a todo o ano de 1994.

XIV - Em suma, a questão de fundo, do caso em apreço, está relacionada com o deferimento das dotações para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, que deverá ser imputado a custos de vários exercícios em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, sendo os pagamentos que anualmente são efectuados pelo Fundo de Pensões aceites como custo nos termos do art. 23º do CIRC, por constituírem na esfera individual rendimentos de trabalho dependente.

XV - Ou seja, apenas deverá ser considerada como custo fiscal a parte proporcional das contribuições para o Fundo de Pensões correspondente aos encargos que seriam suportados pela impugnante na eventualidade de ser esta a proceder, de forma directa, ao pagamento das pensões.

XVI - A título exemplificativo, cabe-nos aqui referir o teor do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27-11-2012, proferido no processo nº 05371/12.

XVII - Ora, uma vez que os pagamentos efectuados a reformados antecipadamente, foram efectuados, em 1994, exclusivamente pelo B…… e não pelo Fundo de Pensões, levou os Serviços de Inspecção a desconsiderar como custo fiscal o total da dotação efectuada nesse ano para o Fundo para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC.

XVIII - Assim sendo, salvo melhor opinião, é de manter a correcção efectuada pela Administração Tributária ao resultado tributável declarado do exercício de 1994, por não padecer de qualquer vício que a torne ilegal.

Correcções respeitantes ao exercício fiscal de 1995

XIX - Ora, tal como se refere na douta sentença ora recorrida, a orientação nela sufragada, relativamente às dotações realizadas pela Impugnante ao Fundo de Pensões no ano de 1994, mantem-se inalterável e nos mesmos termos para as realizadas no ano de 1995: “não se observa que o teor do Aviso que se vem analisando se mostre passível de alterar a orientação que acima se sufragou, relativamente às dotações realizadas pela Impugnante ao Fundo de Pensões - desta feita, com referência ao exercício fiscal de 1995 - e ao tratamento a conceder-lhes, em matéria de IRC.”

XX - E dado que, nesta matéria, a fundamentação do relatório de inspecção para o ano de 1995 é em tudo idêntica à fundamentação para o ano de 1994, reeditamos a fundamentação explanada nos pontos 3 a 18 do presente requerimento, conducente também à manutenção da correcção efectuada ao exercício de 1995.

XXI - É que a correcção levada a cabo ao ano de 1995, apenas difere da feita ao ano de 1994, pelo simples facto de nesse ano tanto o B…… como o Fundo de Pensões efectuaram pagamentos aos trabalhadores reformados antecipadamente, facto tido em conta pelos Serviços de Inspecção no relatório, que se passa a transcrever nessa parte:

“Dado que o Fundo efectuou pagamentos antecipadamente no montante de 1.242.731.000$00, e a dotação para reformas antecipadas ascendeu a 6.264.094.000$00, a diferença no montante de 5.021.363.000$00 não foi aceite fiscalmente por força do artº 23º do CIRC (cf Anexos 2 e 3 do relatório de inspecção fls. 211 e 212)

XXII - Como já explanado relativamente à correcção ao ano de 1994, também aqui, a questão de fundo, está relacionada com o deferimento das dotações para cobertura das responsabilidades com reformas antecipadas, que deverá ser imputado a custos de vários exercícios em que os trabalhadores se mantiverem em situação de reforma antecipada, sendo os pagamentos que anualmente são efectuados pelo Fundo de Pensões aceites como custo nos termos do art. 23º do CIRC, por...