Acórdão nº 01354/20.8BEPRT de Tribunal Central Administrativo Norte, 11-01-2024
| Data de Julgamento | 11 Janeiro 2024 |
| Ano | 2024 |
| Número Acordão | 01354/20.8BEPRT |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Norte |
Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Unipessoal, Ld.ª (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21.09.2022, que no âmbito de impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2017, no montante global de € 104.324,43, a julgou improcedente, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
A) Decidiu o Tribunal a quo que os serviços de acompanhamento nutricional da Recorrente, objecto das correcções da inspecção tributária, não tinham uma finalidade terapêutica, mas uma finalidade sanitária, não beneficiando assim da isenção prevista no artigo 9º, nº 1, do CIVA.
B) Segundo o disposto no artigo 132º, n.º 1, alínea c), da Directiva IVA, os Estados membros isentam as «As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.”
C) A transposição deste normativo para o ordenamento jurídico nacional fez se através do disposto no n.º 1 do artigo 9º do CIVA, com a epígrafe «Isenções nas operações internas», em que se determina que «Estão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas (...)», sendo pacifico que a isenção abrange os serviços prestados por nutricionistas.
D) Na interpretação do TJUE a isenção de imposto prevista no nº 1, do artigo 9º, do CIVA, exige a presença de dois requisitos cumulativos, a saber: (i) estarmos perante serviços de assistência; (ii) prestados por médicos e paramédicos no exercício da respectiva profissão.
E) Consigna a jurisprudência do TJUE, que o conceito de «assistência» para efeitos de isenção em IVA, integra as prestações de serviços que tenham como finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde, i.e., prestações de serviços com finalidade terapêutica.
F) Tem igualmente sido jurisprudência assente do TJUE, que o conceito de finalidade terapêutica não deve ser interpretado num sentido demasiado estrito, considerando-se que têm tal finalidade as prestações de serviços que de forma preventiva, protegem, mantêm ou restabelecem a saúde.
G) Nesta acepção, os serviços de nutrição prestados pela Recorrente, podem beneficiar da isenção de IVA, uma vez que, de forma preventiva, podem proteger e ou manter a saúde dos utentes e potencialmente a podem restabelecer, quer estes frequentem o ginásio quer não.
H) As consultas de nutricionismo prestadas por profissionais, têm vindo a assumir uma vertente muito relevante na prevenção, no tratamento e cura de várias doenças, tais como o cancro, a diabetes, doenças cardiovasculares e a obesidade, facto reconhecido a nível governamental com a criação e implementação da “Plataforma Nacional contra a Obesidade” e do “Programa Nacional para a Promoção da Alimentação Saudável da Direcção-Geral da Saúde”.
I) A prestação de serviços de nutricionismo só pode ser realizada por profissionais que se encontram inscritos na Ordem dos Nutricionistas e titulares de uma cédula profissional, encontrando-se o exercício da profissão regulado por lei.
J) Nos serviços prestados de nutricionismo, por profissionais habilitados e credenciados, estará sempre presente a finalidade terapêutica, no sentido da prevenção ou reparação da saúde, pelo que não se poderá partir do pressuposto, no âmbito de consultas prestadas em ginásio, que estas assumem meramente uma natureza sanitária.
K) Segundo a Ordem dos Nutricionistas, as consultas de nutrição e de aconselhamento nutricional, independentemente do local onde são prestadas e por nutricionistas credenciados, compreendem a elaboração de um plano alimentar personalizado, a análise da composição corporal, do historial clínico e do modo de vida do utente, bem como medições biométricas, correspondendo a todo um processo com objectivos terapêuticos, desenvolvendo técnicas de base científica com fins de prevenção de patologias e promoção da saúde ou tratamento de doenças.
L) A Recorrente prestou e disponibilizou aos seus clientes, em instalações próprias para o efeito, consultas de nutrição e aconselhamento nutricional, através de cinco nutricionistas (embora não em simultâneo) contratadas em regime de trabalho dependente e independente, que se encontram inscritas na Ordem dos Nutricionistas e são titulares de cédulas profissionais.
M) Tais consultas, seguindo os procedimentos preconizados para a sua profissão e que tiveram como objectivo primordial a promoção da saúde (melhoria das condições de saúde em geral dos utentes), no sentido da prevenção de doenças, conquanto possam ter contribuído para o seu tratamento ou restabelecimento, devem ser consideradas como actos terapêuticos para efeitos da isenção de imposto consignada no artigo 9º, nº 1, do CIVA.
N) Resulta claro da decisão proferida no Acórdão do TJUE de 4 de Março de 2021, no processo de reenvio prejudicial nº C-581/19 (Caso Frenetikexito), e noqual se sustentou a douta Sentença recorrida, que não fica excluída, em todas as situações, a natureza terapêutica dos serviços prestados por nutricionistas nos ginásios, aliás, em linha com a jurisprudência comunitária até aí produzida.
O) Tal decisão é proferida «sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio», deixando aos Tribunais nacionais a incumbência de averiguar se as consultas de nutrição, casuisticamente, têm ou não uma finalidade terapêutica.
P) O que passará pela aferição, tal como concluiu a Ilustre Professora Doutora Clotilde Celorico Palma no seu Parecer de 19 de Março de 2021, junto aos Autos, de que a actividade de aconselhamento e consultas de nutricionismo prestada em ginásios, é exercida por profissionais devidamente habilitados que envolvam a prática de actos de prevenção e ou de tratamento de patologias relacionadas com a saúde, em cumprimento do disposto na Norma de Atuação Profissional da Ordem dos Nutricionistas (NOP 002/2019)11, como o aconselhamento nutricional, a elaboração de um plano alimentar personalizado, a análise da composição corporal, do historial clínico e do modo de vida do utente, bem com medições biométricas.
Q) Apesar de o Tribunal a quo ter entendido dispensar a produção de prova testemunhal, onde poderia ter sido demonstrado todo o procedimento efectuado pelos nutricionistas certificados segundo as regras recomendadas pela Ordem dos Nutricionistas em cada consulta de nutrição e reafirmada a sua finalidade terapêutica, a Recorrente ao longo da P.I. demonstra, inclusive, através da documentação junta aos Autos, que a prestação de serviços de nutrição realizada no seu ginásio se destinou a promover a saúde dos utentes dessa prestação, eventualmente em complemento da prestação de serviços de actividade física, mas não obrigatoriamente por força desta.
R) Os serviços prestados pela Recorrente ao abrigo dos contratos de prestação de serviços de consulta de nutrição (CPSCN) considerados isentos de imposto nos termos do artigo 9º, nº 1, do CIVA, foram realizados pelos mesmos nutricionistas que realizaram a restante prestação de serviços considerada nãoisenta, com os mesmos procedimentos preconizados pela Ordem dos Nutricionistas, nas mesmas instalações e utilização do mesmo equipamento e tipo de material e com os mesmos fins terapêuticos de promoção da saúde, não existindo assim justificação para a dualidade de critérios na tributação.
S) É entendimento da Recorrente que do Acórdão uniformizador do STA, de 20 de Outubro de 2021, tirado no processo nº 077/20.2BALSB, em que igualmente se sustenta a douta Sentença recorrida, não se poderá extrair que em geral os serviços prestados por nutricionistas nos ginásios não revestem natureza terapêutica.
T) Com o devido respeito, o que dará a entender este Acórdão do STA, é que o que vem excluir da natureza terapêutica, são serviços de nutricionismo que se parecem reconduzir a serviços acessórios à actividade principal da prática de exercício físico, o que não é o caso dos presentes Autos, na medida em que nele se refere: «(…) a disponibilização dos serviços de nutrição não prevenia nem respondia a nenhum problema de saúde dos utentes em particular, mas aos objetivos que os clientes da Requerente tinham ao aderir aos próprios serviços de ginásio, em especial a perda de peso.»
U) Não decorre dos Autos que os serviços de nutrição prestados pela Recorrente aos utentes, tinham objectivos específicos relacionados com a sua prática da actividade física no ginásio, tais como, a perda de peso ou motivos estéticos, sendo totalmente autónomos da prática do exercício físico.
V) Uma interpretação da decisão proferida no aludido Acórdão do STA no sentido em termos gerais, de que todas as prestações de serviços de consultas de nutrição e aconselhamento nutricional em ginásios não têm fins terapêuticos, esvaziaria de conteúdo a razão primeira da isenção de IVA prevista na alínea c) do nº 1, do artigo 132º da Directiva IVA e artigo 9º, nº 1, do CIVA, a qual consiste em tornar mais acessíveis os serviços de saúde.
W) Por outro lado, afrontaria o princípio da neutralidade, pilar do Sistema Comum do IVA, mandando tratar de forma idêntica prestações de serviços idênticas, pois que, em substância, nas consultas de nutricionismo prestadas num ginásio ou prestadas em qualquer outro ambiente (hospitalar, farmácias,supermercados ou clínicas) estamos perante a prática por profissionais credenciados do mesmo tipo de actos com a mesma finalidade terapêutica, independentemente dos objectivos pessoais de cada utente.
X) Pelo que só se poderá concluir...
1. RELATÓRIO
1.1. [SCom01...], Unipessoal, Ld.ª (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 21.09.2022, que no âmbito de impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA e dos respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2017, no montante global de € 104.324,43, a julgou improcedente, inconformada vêm dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«(...)
A) Decidiu o Tribunal a quo que os serviços de acompanhamento nutricional da Recorrente, objecto das correcções da inspecção tributária, não tinham uma finalidade terapêutica, mas uma finalidade sanitária, não beneficiando assim da isenção prevista no artigo 9º, nº 1, do CIVA.
B) Segundo o disposto no artigo 132º, n.º 1, alínea c), da Directiva IVA, os Estados membros isentam as «As prestações de serviços de assistência efetuadas no âmbito do exercício de profissões médicas e paramédicas, tal como definidas pelo Estado-Membro em causa.”
C) A transposição deste normativo para o ordenamento jurídico nacional fez se através do disposto no n.º 1 do artigo 9º do CIVA, com a epígrafe «Isenções nas operações internas», em que se determina que «Estão isentas do imposto: 1) As prestações de serviços efetuadas no exercício das profissões de médico, odontologista, parteiro, enfermeiro e outras profissões paramédicas (...)», sendo pacifico que a isenção abrange os serviços prestados por nutricionistas.
D) Na interpretação do TJUE a isenção de imposto prevista no nº 1, do artigo 9º, do CIVA, exige a presença de dois requisitos cumulativos, a saber: (i) estarmos perante serviços de assistência; (ii) prestados por médicos e paramédicos no exercício da respectiva profissão.
E) Consigna a jurisprudência do TJUE, que o conceito de «assistência» para efeitos de isenção em IVA, integra as prestações de serviços que tenham como finalidade diagnosticar, tratar e na medida do possível, curar as doenças ou anomalias de saúde, i.e., prestações de serviços com finalidade terapêutica.
F) Tem igualmente sido jurisprudência assente do TJUE, que o conceito de finalidade terapêutica não deve ser interpretado num sentido demasiado estrito, considerando-se que têm tal finalidade as prestações de serviços que de forma preventiva, protegem, mantêm ou restabelecem a saúde.
G) Nesta acepção, os serviços de nutrição prestados pela Recorrente, podem beneficiar da isenção de IVA, uma vez que, de forma preventiva, podem proteger e ou manter a saúde dos utentes e potencialmente a podem restabelecer, quer estes frequentem o ginásio quer não.
H) As consultas de nutricionismo prestadas por profissionais, têm vindo a assumir uma vertente muito relevante na prevenção, no tratamento e cura de várias doenças, tais como o cancro, a diabetes, doenças cardiovasculares e a obesidade, facto reconhecido a nível governamental com a criação e implementação da “Plataforma Nacional contra a Obesidade” e do “Programa Nacional para a Promoção da Alimentação Saudável da Direcção-Geral da Saúde”.
I) A prestação de serviços de nutricionismo só pode ser realizada por profissionais que se encontram inscritos na Ordem dos Nutricionistas e titulares de uma cédula profissional, encontrando-se o exercício da profissão regulado por lei.
J) Nos serviços prestados de nutricionismo, por profissionais habilitados e credenciados, estará sempre presente a finalidade terapêutica, no sentido da prevenção ou reparação da saúde, pelo que não se poderá partir do pressuposto, no âmbito de consultas prestadas em ginásio, que estas assumem meramente uma natureza sanitária.
K) Segundo a Ordem dos Nutricionistas, as consultas de nutrição e de aconselhamento nutricional, independentemente do local onde são prestadas e por nutricionistas credenciados, compreendem a elaboração de um plano alimentar personalizado, a análise da composição corporal, do historial clínico e do modo de vida do utente, bem como medições biométricas, correspondendo a todo um processo com objectivos terapêuticos, desenvolvendo técnicas de base científica com fins de prevenção de patologias e promoção da saúde ou tratamento de doenças.
L) A Recorrente prestou e disponibilizou aos seus clientes, em instalações próprias para o efeito, consultas de nutrição e aconselhamento nutricional, através de cinco nutricionistas (embora não em simultâneo) contratadas em regime de trabalho dependente e independente, que se encontram inscritas na Ordem dos Nutricionistas e são titulares de cédulas profissionais.
M) Tais consultas, seguindo os procedimentos preconizados para a sua profissão e que tiveram como objectivo primordial a promoção da saúde (melhoria das condições de saúde em geral dos utentes), no sentido da prevenção de doenças, conquanto possam ter contribuído para o seu tratamento ou restabelecimento, devem ser consideradas como actos terapêuticos para efeitos da isenção de imposto consignada no artigo 9º, nº 1, do CIVA.
N) Resulta claro da decisão proferida no Acórdão do TJUE de 4 de Março de 2021, no processo de reenvio prejudicial nº C-581/19 (Caso Frenetikexito), e noqual se sustentou a douta Sentença recorrida, que não fica excluída, em todas as situações, a natureza terapêutica dos serviços prestados por nutricionistas nos ginásios, aliás, em linha com a jurisprudência comunitária até aí produzida.
O) Tal decisão é proferida «sob reserva de uma verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio», deixando aos Tribunais nacionais a incumbência de averiguar se as consultas de nutrição, casuisticamente, têm ou não uma finalidade terapêutica.
P) O que passará pela aferição, tal como concluiu a Ilustre Professora Doutora Clotilde Celorico Palma no seu Parecer de 19 de Março de 2021, junto aos Autos, de que a actividade de aconselhamento e consultas de nutricionismo prestada em ginásios, é exercida por profissionais devidamente habilitados que envolvam a prática de actos de prevenção e ou de tratamento de patologias relacionadas com a saúde, em cumprimento do disposto na Norma de Atuação Profissional da Ordem dos Nutricionistas (NOP 002/2019)11, como o aconselhamento nutricional, a elaboração de um plano alimentar personalizado, a análise da composição corporal, do historial clínico e do modo de vida do utente, bem com medições biométricas.
Q) Apesar de o Tribunal a quo ter entendido dispensar a produção de prova testemunhal, onde poderia ter sido demonstrado todo o procedimento efectuado pelos nutricionistas certificados segundo as regras recomendadas pela Ordem dos Nutricionistas em cada consulta de nutrição e reafirmada a sua finalidade terapêutica, a Recorrente ao longo da P.I. demonstra, inclusive, através da documentação junta aos Autos, que a prestação de serviços de nutrição realizada no seu ginásio se destinou a promover a saúde dos utentes dessa prestação, eventualmente em complemento da prestação de serviços de actividade física, mas não obrigatoriamente por força desta.
R) Os serviços prestados pela Recorrente ao abrigo dos contratos de prestação de serviços de consulta de nutrição (CPSCN) considerados isentos de imposto nos termos do artigo 9º, nº 1, do CIVA, foram realizados pelos mesmos nutricionistas que realizaram a restante prestação de serviços considerada nãoisenta, com os mesmos procedimentos preconizados pela Ordem dos Nutricionistas, nas mesmas instalações e utilização do mesmo equipamento e tipo de material e com os mesmos fins terapêuticos de promoção da saúde, não existindo assim justificação para a dualidade de critérios na tributação.
S) É entendimento da Recorrente que do Acórdão uniformizador do STA, de 20 de Outubro de 2021, tirado no processo nº 077/20.2BALSB, em que igualmente se sustenta a douta Sentença recorrida, não se poderá extrair que em geral os serviços prestados por nutricionistas nos ginásios não revestem natureza terapêutica.
T) Com o devido respeito, o que dará a entender este Acórdão do STA, é que o que vem excluir da natureza terapêutica, são serviços de nutricionismo que se parecem reconduzir a serviços acessórios à actividade principal da prática de exercício físico, o que não é o caso dos presentes Autos, na medida em que nele se refere: «(…) a disponibilização dos serviços de nutrição não prevenia nem respondia a nenhum problema de saúde dos utentes em particular, mas aos objetivos que os clientes da Requerente tinham ao aderir aos próprios serviços de ginásio, em especial a perda de peso.»
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