Acórdão nº 00436/11.1BEAVR de Tribunal Central Administrativo Norte, 2023-06-22
| Ano | 2023 |
| Número Acordão | 00436/11.1BEAVR |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Norte - (TAF de Aveiro) |
Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.», contra a liquidação adicional de imposto de selo, por entender que o Tribunal interpretou mal o contrato de permuta em apreço nos autos.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1) O tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito por a Administração Tributária ter assentado a liquidação adicional em crise na alínea d) do artº 4º do CIMT, que é aplicável só aos contratos promessa de permuta de bens imóveis, e não aos contratos de permuta, como é o que se encontra em causa aqui nos autos.
2) O tribunal a quo sustentou-se na fundamentação da sentença proferida no processo de impugnação nº 437/11.0 BEAVR, porque entendeu que a liquidação de Imposto de Selo impugnada encontra-se umbilicalmente ligada à liquidação adicional de IMT aí impugnada, e como tal decisão foi objeto de recurso, os fundamentos aqui invocados são os mesmos que a recorrente alegou no referido processo.
3) Ora, pensamos salvo melhor opinião, que outra deveria ter sido a decisão sobre a tributação do contrato de permuta aqui em causa, isto porque não se concorda com as ilações de facto que o tribunal a quo retira dos factos provados, nem com a interpretação que que foi dada ao regime legal da tributação dos contratos de permuta.
4) A douta sentença deu como provado como resulta patente do ponto 1 dos factos provados, que em 03/12/2004 a impugnante celebrou um contrato de permuta de bens presentes por bem futuros, em que os primeiros outorgantes identificados no contrato dão ao segundo outorgante, a aqui impugnante, 3 terrenos destinados a construção urbana, sitos no lugar da ..., freguesia ... sob os artigos P...90, P...91 e P...92, os primeiros no valor de € 9.975,96 cada um e o terceiro no valor € 14.963.94.
5) E dá igualmente como provado que a aqui impugnante em troca dá aos primeiros outorgantes, pelo mesmo valor 5 lotes de terreno devidamente infraestruturados, correspondentes aos lotes designados provisoriamente de 7, 15, 31, 32 e 33 após loteamento a efetuar naquele terreno permutado.
6) Estamos perante uma troca de bens presentes por bens futuros, isto é a permuta incidiu sobre terrenos para construção com identidade própria e autonomia (bens presentes), por lotes a serem loteados, e logo bens que ainda não estão em poder do disponente, ou que este não tem direito ao tempo da declaração negocial (bens futuros).
7) Desde logo, decidiu mal o Tribunal a quo, quando interpretou a escritura pública de permuta de 03/12/2004, quanto ao objeto da permuta, pois em vez de referir que a impugnante recebeu 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92), compostos de terreno destinado a construção, e cedeu, em troca, cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infra estruturados”, referentes a loteamento a efetuar no terreno permutado e designados pelos lotes nºs ..., ...5, ...1, ...2 e ...3, referiu que a impugnante recebeu os aludidos prédios urbanos e os referidos lotes.
8) Segundo a interpretação que o douto tribunal faz da escritura de permuta é que os imóveis transmitidos na permuta só foram num sentido, que a impugnante só recebeu imóveis e não cedeu nada em troca, o que não faz sentido.
9) Por outro lado, o Tribunal a quo errou na interpretação da questão de fundo a decidir, ao ter entendido que a Autoridade Tributária liquidou IMT sobre um contrato promessa de permuta, quando a liquidação que foi efetuada incindiu sobre um contrato de permuta sobre bens futuros, que por não ter sido consumada, foi tributada como de compra e venda se tratasse.
10) Quanto ao regime legal de tributação da permuta sempre se dirá que, nos termos do artigo 2º nº 5 al. b) do CIMT, no contrato de permuta, só fica sujeito a tributação em IMT a diferença de valores dos bens permutados, e quanto ao sujeito passivo sobre que recai a obrigação de pagamento do imposto, dispõe o artº 4º al. c) do CIMT, que o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor.
11) O código do IMT, concretamente o artigo 4º al. c) define de forma muito clara o conceito de permuta, “entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros;”
12) Para uma adequada compreensão do regime das permutas em IMT é muito importante ter-se em conta a distinção entre o momento da celebração do contrato e o momento em que o CIMT considera consumada essa permuta.
13) Em condições normais as permutas ocorrem de forma instantânea, produzindo as transmissões em simultâneo com a celebração do contrato. Segue-se a regra geral do artº 408º nº 1 do Código Civil, segundo a qual os efeitos reais dos contratos se produzem imediatamente, com a sua celebração.
14) Quanto ás permutas de bens presentes por bens futuros, a transmissão da propriedade destes últimos só ocorre quando eles se tornarem presentes no património do permutante que no contrato fica com a obrigação de os entregar. Em consonância com o artº 408º nº 2 do Código Civil, que estabelece que a transmissão da propriedade dos bens futuros só se produz quando os bens se tornarem presentes no património do transmitente.
15) O artº 5º nº 3 do CIMT em conformidade com as referidas regras, dispõe que na permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão dos bens futuros não se produz imediatamente na data da celebração do contrato de permuta.
16) No caso da permuta de bens presentes por bem futuros, no momento da celebração do contrato, o que ocorre, para efeitos do IMT, é que se transmite a propriedade dos bens presentes, e como não se transmite a propriedade dos bens futuros, não há permuta, e haverá sujeição a IMT pela transmissão dos bens presentes.
17) Quando mais tarde, os bens futuros se tornarem presentes, transfere-se automaticamente a propriedade para o adquirente desses bens, por efeito do contrato de permuta, e é nesse momento que se completa a permuta e se aplica o regime desta, de tributação apenas da diferença de valores.
18) Na data da escritura não foi liquidado qualquer imposto de selo pela permuta, pois em face dos valores declarados dos bens permutados, que serviram de base à celebração do negócio, não havia diferença declarada de valores, a permuta não ficou sujeita a IMT, nem a Imposto de Selo.
19) Entretanto os prédios transmitidos à impugnante foram avaliados, tendo sido atribuídos valores superiores aos valores declarados.
20) O artigo 31º nº 2 do CIMT refere que quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação o CSF, promove a competente liquidação adicional.
21) E foi ao abrigo deste norma que o CSF promoveu a liquidação de IS agora impugnada, pois quando aquele órgão mais tarde se apercebeu que estava perante uma permuta de bens presentes por bem futuros, efetuou a liquidação do IMT e IS sobre os bens presentes que foram recebidos pela impugnante como se de uma compra e venda se trata-se, incidindo o IMT e IS sobre o valor patrimonial dos 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) que foram entregues à impugnante.
22) O CSF ao proferir o ato representou que o que estava sujeito a tributação era a celebração do contrato de permuta, tendo aí fundado a sua vontade, e não veio a verificar que a situação era outra, pelo que não incorreu em erro sobre os pressupostos de facto
23) É esta a interpretação da vontade do autor do ato que se encontra expressa, na decisão de apreciação da reclamação graciosa, conforme se pode ver a fls. 38 a 45 do P.A.
24) Quanto ao argumento que é apontado pelo tribunal para considerar que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito porque a Administração Fiscal estribou a liquidação adicional na alínea d) do artº 4º do CIMT, o que estaria errado já que em causa não está um contrato promessa de permuta mas sim um contrato de permuta definitivo.
25) Concordamos inteiramente com o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo quando refere que este artigo só se aplica ás promessas de permuta de bens imóveis e não aos contratos definitivos.
26) Contudo tal indicação deve entender-se como se tratando uma inexatidão devida a um lapso manifesto, que desde já se requer que seja reconhecido e corrigido, já que a liquidação foi efetuada ao abrigo do regime jurídico previsto na lei para o contrato de permuta como anteriormente se referiu, apenas tendo havido um lapso quanto à indicação da norma legal.
27) Importa ter em conta que na Administração Tributária muitos dos titulares dos seus órgãos não são juristas e, por isso, não pode ser-lhe exigido que indiquem com precisão as normas, tal como é conveniente nos tribunais.
28) Sendo assim a fundamentação de direito do ato embora pouco rigorosa, o que é certo é que o ato tributário não padece do vicio de erro sobre os pressupostos de direito.
29) Também o ato tributário aqui em análise não padece do vício de erro sobre os pressupostos de facto, pois o órgão administrativo não se enganou quanto aos factos com base nos quais praticou o ato administrativo e como tal não praticou um ato baseado em erro de facto;
30) Para que exista erro nos pressupostos de facto basta que o autor do ato represente uma situação de facto em desconformidade com a realidade; o erro é, neste sentido, uma desconformidade entre o facto real e o facto representado e indicado como motivo do ato.
31) O...
A FAZENDA PÚBLICA interpõe recurso da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.», contra a liquidação adicional de imposto de selo, por entender que o Tribunal interpretou mal o contrato de permuta em apreço nos autos.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
1) O tribunal a quo considerou que a liquidação impugnada padece de erro nos pressupostos de facto e de direito por a Administração Tributária ter assentado a liquidação adicional em crise na alínea d) do artº 4º do CIMT, que é aplicável só aos contratos promessa de permuta de bens imóveis, e não aos contratos de permuta, como é o que se encontra em causa aqui nos autos.
2) O tribunal a quo sustentou-se na fundamentação da sentença proferida no processo de impugnação nº 437/11.0 BEAVR, porque entendeu que a liquidação de Imposto de Selo impugnada encontra-se umbilicalmente ligada à liquidação adicional de IMT aí impugnada, e como tal decisão foi objeto de recurso, os fundamentos aqui invocados são os mesmos que a recorrente alegou no referido processo.
3) Ora, pensamos salvo melhor opinião, que outra deveria ter sido a decisão sobre a tributação do contrato de permuta aqui em causa, isto porque não se concorda com as ilações de facto que o tribunal a quo retira dos factos provados, nem com a interpretação que que foi dada ao regime legal da tributação dos contratos de permuta.
4) A douta sentença deu como provado como resulta patente do ponto 1 dos factos provados, que em 03/12/2004 a impugnante celebrou um contrato de permuta de bens presentes por bem futuros, em que os primeiros outorgantes identificados no contrato dão ao segundo outorgante, a aqui impugnante, 3 terrenos destinados a construção urbana, sitos no lugar da ..., freguesia ... sob os artigos P...90, P...91 e P...92, os primeiros no valor de € 9.975,96 cada um e o terceiro no valor € 14.963.94.
5) E dá igualmente como provado que a aqui impugnante em troca dá aos primeiros outorgantes, pelo mesmo valor 5 lotes de terreno devidamente infraestruturados, correspondentes aos lotes designados provisoriamente de 7, 15, 31, 32 e 33 após loteamento a efetuar naquele terreno permutado.
6) Estamos perante uma troca de bens presentes por bens futuros, isto é a permuta incidiu sobre terrenos para construção com identidade própria e autonomia (bens presentes), por lotes a serem loteados, e logo bens que ainda não estão em poder do disponente, ou que este não tem direito ao tempo da declaração negocial (bens futuros).
7) Desde logo, decidiu mal o Tribunal a quo, quando interpretou a escritura pública de permuta de 03/12/2004, quanto ao objeto da permuta, pois em vez de referir que a impugnante recebeu 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92), compostos de terreno destinado a construção, e cedeu, em troca, cinco lotes de terreno, destinados a construção urbana e “devidamente infra estruturados”, referentes a loteamento a efetuar no terreno permutado e designados pelos lotes nºs ..., ...5, ...1, ...2 e ...3, referiu que a impugnante recebeu os aludidos prédios urbanos e os referidos lotes.
8) Segundo a interpretação que o douto tribunal faz da escritura de permuta é que os imóveis transmitidos na permuta só foram num sentido, que a impugnante só recebeu imóveis e não cedeu nada em troca, o que não faz sentido.
9) Por outro lado, o Tribunal a quo errou na interpretação da questão de fundo a decidir, ao ter entendido que a Autoridade Tributária liquidou IMT sobre um contrato promessa de permuta, quando a liquidação que foi efetuada incindiu sobre um contrato de permuta sobre bens futuros, que por não ter sido consumada, foi tributada como de compra e venda se tratasse.
10) Quanto ao regime legal de tributação da permuta sempre se dirá que, nos termos do artigo 2º nº 5 al. b) do CIMT, no contrato de permuta, só fica sujeito a tributação em IMT a diferença de valores dos bens permutados, e quanto ao sujeito passivo sobre que recai a obrigação de pagamento do imposto, dispõe o artº 4º al. c) do CIMT, que o imposto é devido pelo permutante que receber os bens de maior valor.
11) O código do IMT, concretamente o artigo 4º al. c) define de forma muito clara o conceito de permuta, “entendendo-se como de troca ou permuta o contrato em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bens imóveis, ainda que futuros;”
12) Para uma adequada compreensão do regime das permutas em IMT é muito importante ter-se em conta a distinção entre o momento da celebração do contrato e o momento em que o CIMT considera consumada essa permuta.
13) Em condições normais as permutas ocorrem de forma instantânea, produzindo as transmissões em simultâneo com a celebração do contrato. Segue-se a regra geral do artº 408º nº 1 do Código Civil, segundo a qual os efeitos reais dos contratos se produzem imediatamente, com a sua celebração.
14) Quanto ás permutas de bens presentes por bens futuros, a transmissão da propriedade destes últimos só ocorre quando eles se tornarem presentes no património do permutante que no contrato fica com a obrigação de os entregar. Em consonância com o artº 408º nº 2 do Código Civil, que estabelece que a transmissão da propriedade dos bens futuros só se produz quando os bens se tornarem presentes no património do transmitente.
15) O artº 5º nº 3 do CIMT em conformidade com as referidas regras, dispõe que na permuta de bens presentes por bens futuros, a transmissão dos bens futuros não se produz imediatamente na data da celebração do contrato de permuta.
16) No caso da permuta de bens presentes por bem futuros, no momento da celebração do contrato, o que ocorre, para efeitos do IMT, é que se transmite a propriedade dos bens presentes, e como não se transmite a propriedade dos bens futuros, não há permuta, e haverá sujeição a IMT pela transmissão dos bens presentes.
17) Quando mais tarde, os bens futuros se tornarem presentes, transfere-se automaticamente a propriedade para o adquirente desses bens, por efeito do contrato de permuta, e é nesse momento que se completa a permuta e se aplica o regime desta, de tributação apenas da diferença de valores.
18) Na data da escritura não foi liquidado qualquer imposto de selo pela permuta, pois em face dos valores declarados dos bens permutados, que serviram de base à celebração do negócio, não havia diferença declarada de valores, a permuta não ficou sujeita a IMT, nem a Imposto de Selo.
19) Entretanto os prédios transmitidos à impugnante foram avaliados, tendo sido atribuídos valores superiores aos valores declarados.
20) O artigo 31º nº 2 do CIMT refere que quando se verificar que nas liquidações se cometeu erro de facto ou de direito de que resultou prejuízo para o Estado, bem como nos casos em que haja lugar a avaliação o CSF, promove a competente liquidação adicional.
21) E foi ao abrigo deste norma que o CSF promoveu a liquidação de IS agora impugnada, pois quando aquele órgão mais tarde se apercebeu que estava perante uma permuta de bens presentes por bem futuros, efetuou a liquidação do IMT e IS sobre os bens presentes que foram recebidos pela impugnante como se de uma compra e venda se trata-se, incidindo o IMT e IS sobre o valor patrimonial dos 3 prédios urbanos (P...90, P...91 e P...92) que foram entregues à impugnante.
22) O CSF ao proferir o ato representou que o que estava sujeito a tributação era a celebração do contrato de permuta, tendo aí fundado a sua vontade, e não veio a verificar que a situação era outra, pelo que não incorreu em erro sobre os pressupostos de facto
23) É esta a interpretação da vontade do autor do ato que se encontra expressa, na decisão de apreciação da reclamação graciosa, conforme se pode ver a fls. 38 a 45 do P.A.
24) Quanto ao argumento que é apontado pelo tribunal para considerar que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de facto e de direito porque a Administração Fiscal estribou a liquidação adicional na alínea d) do artº 4º do CIMT, o que estaria errado já que em causa não está um contrato promessa de permuta mas sim um contrato de permuta definitivo.
25) Concordamos inteiramente com o Meritíssimo Juiz do tribunal a quo quando refere que este artigo só se aplica ás promessas de permuta de bens imóveis e não aos contratos definitivos.
26) Contudo tal indicação deve entender-se como se tratando uma inexatidão devida a um lapso manifesto, que desde já se requer que seja reconhecido e corrigido, já que a liquidação foi efetuada ao abrigo do regime jurídico previsto na lei para o contrato de permuta como anteriormente se referiu, apenas tendo havido um lapso quanto à indicação da norma legal.
27) Importa ter em conta que na Administração Tributária muitos dos titulares dos seus órgãos não são juristas e, por isso, não pode ser-lhe exigido que indiquem com precisão as normas, tal como é conveniente nos tribunais.
28) Sendo assim a fundamentação de direito do ato embora pouco rigorosa, o que é certo é que o ato tributário não padece do vicio de erro sobre os pressupostos de direito.
29) Também o ato tributário aqui em análise não padece do vício de erro sobre os pressupostos de facto, pois o órgão administrativo não se enganou quanto aos factos com base nos quais praticou o ato administrativo e como tal não praticou um ato baseado em erro de facto;
30) Para que exista erro nos pressupostos de facto basta que o autor do ato represente uma situação de facto em desconformidade com a realidade; o erro é, neste sentido, uma desconformidade entre o facto real e o facto representado e indicado como motivo do ato.
31) O...
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