Acórdão nº 00240/12.0BEPNF de Tribunal Central Administrativo Norte, 2023-09-12
| Data de Julgamento | 12 Setembro 2023 |
| Ano | 2023 |
| Número Acordão | 00240/12.0BEPNF |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Norte - (TAF de Penafiel) |
Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a qual julgou procedente a impugnação judicial intentada por «X, Lda.» (Recorrida), contra as liquidações de IVA referentes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2008, no valor global de € 12.388,41, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou na parte que julgou procedente quanto às liquidações por métodos indirectos, a Impugnação apresentada por «X, Lda.», NIPC ..., contra as liquidações de liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) respeitantes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2008.
B. As liquidações impugnadas têm origem no procedimento de inspecção dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI..........440.
C. A sentença recorrida concluiu “No caso dos autos, a AT dispunha de três elementos cuja credibilidade nunca foi colocada em causa: a lista dos alunos inscritos, a lista dos alunos que realizaram exame e a tabela de preços praticados pela impugnante.
D. Assim sendo, tem a impugnante razão quando afirma que teria sido possível à AT cruzar esses elementos com as facturas registadas na contabilidade e apurar o valor das prestações de serviços omitidas através do recurso à tabela de preços.
E. Esta metodologia teria permitido quantificar, sem dúvida, a matéria tributável de forma muito mais rigorosa e próxima da realidade. Já a metodologia utilizada, ao recorrer a uma percentagem média de omissão de facturação calculada a partir de uma amostra, introduz no cálculo da matéria tributável uma desnecessária dose de incerteza quanto à dimensão das omissões praticadas.
F. Adicionalmente, importa ainda referir que resultou provado que com referência a dois alunos – «AA» e «BB» – afinal existiam facturas emitidas durante o ano de 2008, pelo que a sua desconsideração necessariamente contribuiu para a sobrevalorização das omissões detectadas.
G. Em face do exposto conclui-se que as liquidações padecem, efectivamente, de excesso de quantificação, o que, concomitantemente, impõe a sua anulação.”
H. A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, por entender que a douta decisão recorrida enferma de erro de julgamento, pelos motivos que se passam a explicar.
I. Assim, o douto Tribunal a quo, entendeu como provada a seguinte matéria, nos factos K) e L) que aqui se dão por reproduzidos.
J. Contudo com esta conclusão não pode a Fazenda Pública conformar-se pelas razões se passam a explicar.
K. No Relatório da Inspecção Tributária, nos autos, estão coligidos todos os indícios e motivos para a aplicação dos métodos indirectos e inclui o juízo crítico da análise efectuada, que aqui se dão por reproduzidos, sintetizando:
L. Falta de sustentabilidade do negócio evidenciado pela análise das demonstrações financeiras comparadas
M. Fortes Indícios da omissão do registo de serviços prestados
N. A inspecção tributária procedeu à notificação da impugnante, sendo disponibilizada por esta uma listagem de alunos inscritos em 2008;
O. Solicitou junto da ANIECA, listagem de alunos que prestaram provas durante o ano de 2008;
P. Mesmo solicitadas, não foram disponibilizadas as fichas (Modelo 2022) dos alunos, fichas que deveriam ser preenchidas e entregues no IMTT e que juntamente com a listagem da ANIECA e com a listagem da escola de condução permitiria o apuramento do numero real de alunos no ano de 2008 e respectiva facturação.
Q. O cruzamento da informação vertida nas referidas fichas modelo 22 com a informação coligida na listagem da ANIECA, permitiria apurar o verdadeiro número de alunos inscritos na escola de condução e deste modo verificar a facturação em falta real.
R. Contudo como a impugnante aqui recorrida não forneceu aos SIT as supracitadas fichas, os SIT viram-se obrigados ao cálculo da facturação em falta com recurso ao método de amostragem.
S. Assim, a partir de um teste de conformidade, a inspecção tributária verificou que não existiam facturas emitidas pela prestação de serviços para alguns alunos incluídos na listagem da ANIECA;
T. Verificou ainda, a inspecção tributária que, para alguns alunos, o valor facturado foi inferior ao valor dos preços de tabela.
U. Concluíram, quer a inspecção tributária, quer o perito da ATA e o perito independente na Comissão de Revisão, bem como na sentença proferida, que existiam indícios de que a contabilidade e as declarações não correspondiam à verdadeira situação patrimonial do sujeito passivo, ocorrendo uma impossibilidade de apurar de forma directa a verdadeira situação patrimonial da impugnante.
V. Impunha-se assim a quantificação por métodos indirectos, utilizando o método, de acordo com o artigo 90º da LGT, mais adequado à situação e aos elementos de que dispunha a inspecção tributária, (alínea i) sendo certo que se verificou, para alguns alunos que foram prestar provas, a omissão de facturas.
W. A IT, tendo por base a informação de todos os exames realizados pelos alunos da escola e os preços de tabela praticados para os serviços prestados, realizou um teste de amostragem comparando o valor dos serviços devidos pelos alunos em função da sua natureza, os preços de tabela praticados e os valores que foram facturados apurando um desvio de 70,51% entre os valores a factura e aqueles que foram facturados.
X. Entendeu a douta sentença recorrida que a AT dispunha de três elementos cuja credibilidade nunca foi colocada em causa: a lista dos alunos inscritos, a lista dos alunos que realizaram exame e a tabela de preços praticados pela impugnante.
Y. E por esse motivo considerou que a “impugnante tem razão quando afirma que teria sido possível à AT cruzar esses elementos com as facturas registadas na contabilidade e apurar o valor das prestações de serviços omitidas através do recurso à tabela de preços”.
Z. Se é certo que a inspecção tributária nunca pôs em causa a lista dos alunos da ANIECA, enquanto entidade terceira, o mesmo não sucedeu quanto à lista fornecida pela impugnante, sendo certo, recorde-se, que não obteve a listagem do IMTT, para em confronto das mesmas obter o número real de alunos no ano de 2008,
AA. Quando, o que está em causa é a omissão de valores facturados, cuja dimensão se desconhece.
BB. Por outro lado, a inspecção tributária não teve acesso aos elementos que verdadeiramente atestavam quais os alunos que frequentaram a escola em 2008, ou seja, as fichas individuais dos alunos a entregar às entidades competentes (IMTT).
CC. Ora, se a tributação por métodos indirectos pretende a aproximação ao rendimento real que, de outra forma, não foi possível apurar devido à incerteza sobre as facturas que se provou estarem omissas, bem como o seu valor e os alunos omitidos,(que podem ser mais do que o «CC», «DD», «EE», «FF», «GG» e «HH»), não se entende como pode o meritíssimo juiz a quo, validar a pretensão da impugnante sobre o método de cálculo que, a ser aplicado, seria um método directo de tributação;
DD. Ora, a utilização do método directo de tributação, no caso, foi ab initio a posição defendida pela impugnante, que sempre se opôs à aplicação da avaliação com recurso aos métodos indirectos;
EE. Contudo, a douta decisão em recurso já validou, fundamentadamente o recurso aos métodos indirectos e assim, não é pertinente e constitui, com o devido respeito, uma contradição para o Tribunal, que de forma convicta, assumiu que, no caso, não era possível o apuramento da matéria tributável por meras correcções técnicas.
FF. E de certa forma contraditório ao que é explanado na douta sentença recorrida.
GG. Ora, como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
HH. E, não é pelo facto de, no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
II. Isto é, não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, cabendo à ATA em caso de recurso à avaliação indirecta, dentro dos limites legais, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável.
JJ. Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.
KK. No caso em recurso, a ATA utilizou como tinha que utilizar, os elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência e tendo em conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduziriam com maior aproximação pela extrapolação dos factos conhecidos à aproximação da realidade que se procurava alcançar.
LL. Ora, a metodologia que foi aplicada no caso concreto, teve génese na constatação dos elementos recolhidos junto da impugnante e junto da ANIECA.
MM. Em nosso entendimento, e salvo respeito devido por diversa opinião, em nenhum momento a aqui recorrida demonstrou que os resultados apurados são excessivos, nem sequer trouxe aos autos qualquer elemento credível no sentido de colocar em causa os valores apurados pela AT ou de sustentar, com rigor, a sua tese.
NN. Contudo a douta sentença em recurso assim não o entendeu, dando como certo e verificado o excesso na quantificação, na parte em excedia um provável cálculo com base a lista dos alunos...
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, a qual julgou procedente a impugnação judicial intentada por «X, Lda.» (Recorrida), contra as liquidações de IVA referentes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2008, no valor global de € 12.388,41, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou na parte que julgou procedente quanto às liquidações por métodos indirectos, a Impugnação apresentada por «X, Lda.», NIPC ..., contra as liquidações de liquidações de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) respeitantes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2008.
B. As liquidações impugnadas têm origem no procedimento de inspecção dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças ... no âmbito da Ordem de Serviço n.º OI..........440.
C. A sentença recorrida concluiu “No caso dos autos, a AT dispunha de três elementos cuja credibilidade nunca foi colocada em causa: a lista dos alunos inscritos, a lista dos alunos que realizaram exame e a tabela de preços praticados pela impugnante.
D. Assim sendo, tem a impugnante razão quando afirma que teria sido possível à AT cruzar esses elementos com as facturas registadas na contabilidade e apurar o valor das prestações de serviços omitidas através do recurso à tabela de preços.
E. Esta metodologia teria permitido quantificar, sem dúvida, a matéria tributável de forma muito mais rigorosa e próxima da realidade. Já a metodologia utilizada, ao recorrer a uma percentagem média de omissão de facturação calculada a partir de uma amostra, introduz no cálculo da matéria tributável uma desnecessária dose de incerteza quanto à dimensão das omissões praticadas.
F. Adicionalmente, importa ainda referir que resultou provado que com referência a dois alunos – «AA» e «BB» – afinal existiam facturas emitidas durante o ano de 2008, pelo que a sua desconsideração necessariamente contribuiu para a sobrevalorização das omissões detectadas.
G. Em face do exposto conclui-se que as liquidações padecem, efectivamente, de excesso de quantificação, o que, concomitantemente, impõe a sua anulação.”
H. A Fazenda Pública não se conforma com o decidido, por entender que a douta decisão recorrida enferma de erro de julgamento, pelos motivos que se passam a explicar.
I. Assim, o douto Tribunal a quo, entendeu como provada a seguinte matéria, nos factos K) e L) que aqui se dão por reproduzidos.
J. Contudo com esta conclusão não pode a Fazenda Pública conformar-se pelas razões se passam a explicar.
K. No Relatório da Inspecção Tributária, nos autos, estão coligidos todos os indícios e motivos para a aplicação dos métodos indirectos e inclui o juízo crítico da análise efectuada, que aqui se dão por reproduzidos, sintetizando:
L. Falta de sustentabilidade do negócio evidenciado pela análise das demonstrações financeiras comparadas
M. Fortes Indícios da omissão do registo de serviços prestados
N. A inspecção tributária procedeu à notificação da impugnante, sendo disponibilizada por esta uma listagem de alunos inscritos em 2008;
O. Solicitou junto da ANIECA, listagem de alunos que prestaram provas durante o ano de 2008;
P. Mesmo solicitadas, não foram disponibilizadas as fichas (Modelo 2022) dos alunos, fichas que deveriam ser preenchidas e entregues no IMTT e que juntamente com a listagem da ANIECA e com a listagem da escola de condução permitiria o apuramento do numero real de alunos no ano de 2008 e respectiva facturação.
Q. O cruzamento da informação vertida nas referidas fichas modelo 22 com a informação coligida na listagem da ANIECA, permitiria apurar o verdadeiro número de alunos inscritos na escola de condução e deste modo verificar a facturação em falta real.
R. Contudo como a impugnante aqui recorrida não forneceu aos SIT as supracitadas fichas, os SIT viram-se obrigados ao cálculo da facturação em falta com recurso ao método de amostragem.
S. Assim, a partir de um teste de conformidade, a inspecção tributária verificou que não existiam facturas emitidas pela prestação de serviços para alguns alunos incluídos na listagem da ANIECA;
T. Verificou ainda, a inspecção tributária que, para alguns alunos, o valor facturado foi inferior ao valor dos preços de tabela.
U. Concluíram, quer a inspecção tributária, quer o perito da ATA e o perito independente na Comissão de Revisão, bem como na sentença proferida, que existiam indícios de que a contabilidade e as declarações não correspondiam à verdadeira situação patrimonial do sujeito passivo, ocorrendo uma impossibilidade de apurar de forma directa a verdadeira situação patrimonial da impugnante.
V. Impunha-se assim a quantificação por métodos indirectos, utilizando o método, de acordo com o artigo 90º da LGT, mais adequado à situação e aos elementos de que dispunha a inspecção tributária, (alínea i) sendo certo que se verificou, para alguns alunos que foram prestar provas, a omissão de facturas.
W. A IT, tendo por base a informação de todos os exames realizados pelos alunos da escola e os preços de tabela praticados para os serviços prestados, realizou um teste de amostragem comparando o valor dos serviços devidos pelos alunos em função da sua natureza, os preços de tabela praticados e os valores que foram facturados apurando um desvio de 70,51% entre os valores a factura e aqueles que foram facturados.
X. Entendeu a douta sentença recorrida que a AT dispunha de três elementos cuja credibilidade nunca foi colocada em causa: a lista dos alunos inscritos, a lista dos alunos que realizaram exame e a tabela de preços praticados pela impugnante.
Y. E por esse motivo considerou que a “impugnante tem razão quando afirma que teria sido possível à AT cruzar esses elementos com as facturas registadas na contabilidade e apurar o valor das prestações de serviços omitidas através do recurso à tabela de preços”.
Z. Se é certo que a inspecção tributária nunca pôs em causa a lista dos alunos da ANIECA, enquanto entidade terceira, o mesmo não sucedeu quanto à lista fornecida pela impugnante, sendo certo, recorde-se, que não obteve a listagem do IMTT, para em confronto das mesmas obter o número real de alunos no ano de 2008,
AA. Quando, o que está em causa é a omissão de valores facturados, cuja dimensão se desconhece.
BB. Por outro lado, a inspecção tributária não teve acesso aos elementos que verdadeiramente atestavam quais os alunos que frequentaram a escola em 2008, ou seja, as fichas individuais dos alunos a entregar às entidades competentes (IMTT).
CC. Ora, se a tributação por métodos indirectos pretende a aproximação ao rendimento real que, de outra forma, não foi possível apurar devido à incerteza sobre as facturas que se provou estarem omissas, bem como o seu valor e os alunos omitidos,(que podem ser mais do que o «CC», «DD», «EE», «FF», «GG» e «HH»), não se entende como pode o meritíssimo juiz a quo, validar a pretensão da impugnante sobre o método de cálculo que, a ser aplicado, seria um método directo de tributação;
DD. Ora, a utilização do método directo de tributação, no caso, foi ab initio a posição defendida pela impugnante, que sempre se opôs à aplicação da avaliação com recurso aos métodos indirectos;
EE. Contudo, a douta decisão em recurso já validou, fundamentadamente o recurso aos métodos indirectos e assim, não é pertinente e constitui, com o devido respeito, uma contradição para o Tribunal, que de forma convicta, assumiu que, no caso, não era possível o apuramento da matéria tributável por meras correcções técnicas.
FF. E de certa forma contraditório ao que é explanado na douta sentença recorrida.
GG. Ora, como tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos nossos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.
HH. E, não é pelo facto de, no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
II. Isto é, não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, cabendo à ATA em caso de recurso à avaliação indirecta, dentro dos limites legais, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável.
JJ. Na verdade, tendo a determinação da matéria tributável por métodos indiciários de ser feita por aproximação à realidade é necessário que se demonstre que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.
KK. No caso em recurso, a ATA utilizou como tinha que utilizar, os elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência e tendo em conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduziriam com maior aproximação pela extrapolação dos factos conhecidos à aproximação da realidade que se procurava alcançar.
LL. Ora, a metodologia que foi aplicada no caso concreto, teve génese na constatação dos elementos recolhidos junto da impugnante e junto da ANIECA.
MM. Em nosso entendimento, e salvo respeito devido por diversa opinião, em nenhum momento a aqui recorrida demonstrou que os resultados apurados são excessivos, nem sequer trouxe aos autos qualquer elemento credível no sentido de colocar em causa os valores apurados pela AT ou de sustentar, com rigor, a sua tese.
NN. Contudo a douta sentença em recurso assim não o entendeu, dando como certo e verificado o excesso na quantificação, na parte em excedia um provável cálculo com base a lista dos alunos...
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