Acórdão nº 00189/11.3BEAVR de Tribunal Central Administrativo Norte, 11-05-2023
| Data de Julgamento | 11 Maio 2023 |
| Ano | 2023 |
| Número Acordão | 00189/11.3BEAVR |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Norte |
Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial intentada por «X, S.A.» (Recorrida) contra as liquidações de Imposto do Selo, relativas aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, nos montantes de 53.244,91 €, 53.344,57 €, 53.266,28 €, 50.941,38 €, respectivamente, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«I – O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.» relativamente às liquidações de Imposto do Selo dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009.
II. O douto Tribunal a quo anulou as liquidações por ter entendido que a AT não poderia, à luz da verba 17.1 da TGISelo, ter considerado como «operações financeiras» as operações comerciais existentes entre a «X, S.A.», aqui recorrida, e «W, S.A.», pertencente ao mesmo grupo económico.
III. A questão decidenda consiste em saber se o douto Tribunal recorrido laborou em erro de julgamento, por incorrecta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do CISelo e nas verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da TGISelo, e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
II – O entendimento do douto Tribunal recorrido e o erro de julgamento
IV. O douto Tribunal a quo considerou que, face ao novo paradigma introduzido pelo CISelo, que “o que se tributa já não é a promessa de concessão do crédito, mas a sua realização” e que, para efeitos de incidência, “é necessário que as operações de crédito envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário”.
V. No que tange às situações enquadráveis na verba 17.1 da TGISelo, entende que “esta enunciação é manifestamente exemplificativa, dado que a lei tributa a concessão de crédito independentemente da forma contratual que lhe está subjacente («a concessão de crédito a qualquer título»)” e que a concessão de crédito “deve radicar de um contrato de mútuo ou outro que implique a transferência de fundos ou outros valores, com obrigação de restituir”.
VI. Assim, no caso em apreço não há lugar a tributação em sede de ISelo, dado que “não se verifica a tal transferência de fundos com a obrigação de restituir, mas um mero diferimento do prazo de pagamento”.
VII. No entanto, afigura-se-nos que o Tribunal laborou em erro de julgamento ao assim ter decidido, brotando tal erro da circunstância de ter considerado que o diferimento dos pagamentos a realizar à impugnante configuraria apenas o resultado de uma mera operação ou relação comercial – ainda que marcada por condições substancialmente diferentes das que poderiam existir entre entidades independentes – entre esta e uma outra empresa do Grupo.
VIII. Na verdade, os SIT erigem como aplicáveis as mesmas premissas que o douto Tribunal convocou na sua decisão.
IX. Porém, as particularidades deste caso impunham que se assinalasse, como efectivamente o fizeram os SIT, que, “quando forem alterados ou ultrapassadas as condições tipificadas para o pagamento dos bens ou serviços que assentem num alargamento do prazo de pagamento das transacções e na continuidade de fornecimentos de bens e/ou prestações de serviços, temos implícita a existência de um financiamento que se destaca do crédito normal concedido no âmbito de uma qualquer operação comercial”.
X. Com efeito, “verificadas as características associadas à concessão de crédito que subsiste após o crédito normal concedido com a operação, temos um financiamento que conduz claramente à utilização de crédito de mercadorias que se enquadra para efeitos de tributação de Imposto do Selo na verba 17.1.”, e isto porque “a incidência do Imposto do Selo ocorre, qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, e independentemente da forma jurídica dos contratos que lhe estão subjacentes”.
XI. Assim, a relação da «X, S.A.» com a «W, S.A.» não se esgota numa simples relação cliente/recebimento relativa a um qualquer fornecimento de bens ou uma prestação de serviços.
XII. Apesar de o douto Tribunal ter elencado a factualidade e as especificidades deste caso, acaba por divergir da AT quanto às conclusões a extrair das mesmas, assim laborando em erro de julgamento.
XIII. Verdadeiramente, mesmo no âmbito de uma estrutura societária comum, se estamos perante uma dilação do tempo que atinge os 4 ou 5 anos, não se nos afigura que possamos considerar este tipo de diferimento como estritamente relacionado com o pagamento de fornecimentos ou prestações de serviços.
XIV. Ainda que se tente justificar esta realidade anómala com a situação de dependência societária e directiva que religa ambas as empresas e com os benefícios resultantes de “um conjunto de sinergias” proporcionadas pela pertença da «X, S.A.» a esse grupo de empresas, tais circunstâncias apenas persistiram dada a existência de um “propósito definido”: procurar “repartir o peso da estrutura total pelas várias entidades e defend[er] a concentração de fundos no território nacional”.
XV. É manifesto, porém, que a obrigação da «X, S.A.» de participar no esforço proporcionado pelos investimentos financeiros da «W, S.A.» não se concretizou por via de empréstimos formais desta empresa, mas sim através do fornecimento de bens e prestações de serviços que não foram pagos, como – aliás – resulta da análise das demonstrações financeiras de ambas as empresas.
XVI. Portanto, a «X, S.A.» “abdicou da liquidez a que tinha direito para financiar outra empresa do grupo, facto que constitui uma aplicação de fundos, vendo-se assim obrigada a socorrer-se de financiamentos de entidades bancárias para suportar a sua própria actividade e investimentos”, realidade que também não foi devidamente apreendida e valorada pelo insigne Tribunal recorrido.
XVII. Ademais, questão idêntica, embora relativa ao ano de 2012, foi já objecto de decisão, não transitada em julgado, por parte do Tribunal recorrido, tendo este concluído pela inexistência de ilegalidade das liquidações de ISelo em causa.
XVIII. Não obstante se poder defender que, “em abstrato e de uma forma geral (...) a inércia do credor em exercer o seu direito, permitindo prazos de pagamento muito além dos concedidos aos demais devedores, ainda que com reconhecido interesse na capitalização do devedor”, não transforma a relação comercial em relação financeira, certo é que, atendendo às características e especificidades desta concreta relação entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.», é de considerar que a manutenção de um volumoso saldo credor, crescente e por um período dilatado no tempo, sobre a «W, S.A.» “constitui materialmente uma forma de financiamento” desta última.
XIX. Em bom rigor, caso a «X, S.A.» tivesse celebrado um contrato de abertura de crédito em conta-corrente com a «W, S.A.», “que depois poderia ser utilizado na compra dos bens por si vendidos, dúvidas não existem que a operação seria sujeita àquele imposto”.
XX. Por conseguinte, mesmo perante a inexistência de contrato formal, não pode deixar de se considerar que a operação aqui em causa tem a mesma substância económica, pelo que tal inexistência “não pode obstar à tributação, sob pena de estar encontrada a forma de elidir a tributação, em especial quando as partes integram, reconhecidamente, o mesmo grupo económico e são geridas atendendo ao interesse deste”.
XXI. Assim, atenta a substância económica dos factos em apreço e a sua subsunção à previsão legal da norma de incidência em apreço (a verba 17.1 da TGISelo), que consagra expressamente a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título (...), incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor”, somos do entendimento de que o douto Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, por incorrecta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do CISelo e verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da TGISelo, e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida «X, S.A.», notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«A) – O método utilizado pela Administração Tributária para o “modus operandi” na correcção da matéria colectável nos exercícios em causa foi incorrecta e mesmo ilegal, pois havia que recorrer ao Artº. 63º. do CIRC e nº. 2 do Artº. 3º. da Portaria nº. 1446 – C/2001 de 29/12 e em arrepio da jurisprudência firmada através do Acórdão do STA nº. 3501/09 de 25/11/2009.
B) – A fuga da A.T. para o Artº. 23º., nº. 1 do CIRC, não tinha aqui qualquer acolhimento pelas razões consistentes expressas na P.I. da Impugnação Judicial aqui objecto de apreciação, não tendo em devida conta que a invocação dos argumentos da recorrida já a Doutrina e Jurisprudência há muito os abandonou
C) – Só a Impugnante e aqui recorrida pode opinar sobre o mérito ou demérito das decisões empreendidas pela Órgão de Gestão.
D) Não estamos em presença de operações financeiras, com a eventual concessão de crédito, mas sim operações comerciais, com diferimento de pagamentos em contrapartida ao conjunto de sinergias proporcionadas pela...
1. RELATÓRIO
1.1. A Fazenda Pública (Recorrente) notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, a qual julgou totalmente procedente a impugnação judicial intentada por «X, S.A.» (Recorrida) contra as liquidações de Imposto do Selo, relativas aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, nos montantes de 53.244,91 €, 53.344,57 €, 53.266,28 €, 50.941,38 €, respectivamente, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«I – O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por «X, S.A.» relativamente às liquidações de Imposto do Selo dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009.
II. O douto Tribunal a quo anulou as liquidações por ter entendido que a AT não poderia, à luz da verba 17.1 da TGISelo, ter considerado como «operações financeiras» as operações comerciais existentes entre a «X, S.A.», aqui recorrida, e «W, S.A.», pertencente ao mesmo grupo económico.
III. A questão decidenda consiste em saber se o douto Tribunal recorrido laborou em erro de julgamento, por incorrecta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do CISelo e nas verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da TGISelo, e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
II – O entendimento do douto Tribunal recorrido e o erro de julgamento
IV. O douto Tribunal a quo considerou que, face ao novo paradigma introduzido pelo CISelo, que “o que se tributa já não é a promessa de concessão do crédito, mas a sua realização” e que, para efeitos de incidência, “é necessário que as operações de crédito envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário”.
V. No que tange às situações enquadráveis na verba 17.1 da TGISelo, entende que “esta enunciação é manifestamente exemplificativa, dado que a lei tributa a concessão de crédito independentemente da forma contratual que lhe está subjacente («a concessão de crédito a qualquer título»)” e que a concessão de crédito “deve radicar de um contrato de mútuo ou outro que implique a transferência de fundos ou outros valores, com obrigação de restituir”.
VI. Assim, no caso em apreço não há lugar a tributação em sede de ISelo, dado que “não se verifica a tal transferência de fundos com a obrigação de restituir, mas um mero diferimento do prazo de pagamento”.
VII. No entanto, afigura-se-nos que o Tribunal laborou em erro de julgamento ao assim ter decidido, brotando tal erro da circunstância de ter considerado que o diferimento dos pagamentos a realizar à impugnante configuraria apenas o resultado de uma mera operação ou relação comercial – ainda que marcada por condições substancialmente diferentes das que poderiam existir entre entidades independentes – entre esta e uma outra empresa do Grupo.
VIII. Na verdade, os SIT erigem como aplicáveis as mesmas premissas que o douto Tribunal convocou na sua decisão.
IX. Porém, as particularidades deste caso impunham que se assinalasse, como efectivamente o fizeram os SIT, que, “quando forem alterados ou ultrapassadas as condições tipificadas para o pagamento dos bens ou serviços que assentem num alargamento do prazo de pagamento das transacções e na continuidade de fornecimentos de bens e/ou prestações de serviços, temos implícita a existência de um financiamento que se destaca do crédito normal concedido no âmbito de uma qualquer operação comercial”.
X. Com efeito, “verificadas as características associadas à concessão de crédito que subsiste após o crédito normal concedido com a operação, temos um financiamento que conduz claramente à utilização de crédito de mercadorias que se enquadra para efeitos de tributação de Imposto do Selo na verba 17.1.”, e isto porque “a incidência do Imposto do Selo ocorre, qualquer que seja a natureza da entidade concedente e do utilizador, e independentemente da forma jurídica dos contratos que lhe estão subjacentes”.
XI. Assim, a relação da «X, S.A.» com a «W, S.A.» não se esgota numa simples relação cliente/recebimento relativa a um qualquer fornecimento de bens ou uma prestação de serviços.
XII. Apesar de o douto Tribunal ter elencado a factualidade e as especificidades deste caso, acaba por divergir da AT quanto às conclusões a extrair das mesmas, assim laborando em erro de julgamento.
XIII. Verdadeiramente, mesmo no âmbito de uma estrutura societária comum, se estamos perante uma dilação do tempo que atinge os 4 ou 5 anos, não se nos afigura que possamos considerar este tipo de diferimento como estritamente relacionado com o pagamento de fornecimentos ou prestações de serviços.
XIV. Ainda que se tente justificar esta realidade anómala com a situação de dependência societária e directiva que religa ambas as empresas e com os benefícios resultantes de “um conjunto de sinergias” proporcionadas pela pertença da «X, S.A.» a esse grupo de empresas, tais circunstâncias apenas persistiram dada a existência de um “propósito definido”: procurar “repartir o peso da estrutura total pelas várias entidades e defend[er] a concentração de fundos no território nacional”.
XV. É manifesto, porém, que a obrigação da «X, S.A.» de participar no esforço proporcionado pelos investimentos financeiros da «W, S.A.» não se concretizou por via de empréstimos formais desta empresa, mas sim através do fornecimento de bens e prestações de serviços que não foram pagos, como – aliás – resulta da análise das demonstrações financeiras de ambas as empresas.
XVI. Portanto, a «X, S.A.» “abdicou da liquidez a que tinha direito para financiar outra empresa do grupo, facto que constitui uma aplicação de fundos, vendo-se assim obrigada a socorrer-se de financiamentos de entidades bancárias para suportar a sua própria actividade e investimentos”, realidade que também não foi devidamente apreendida e valorada pelo insigne Tribunal recorrido.
XVII. Ademais, questão idêntica, embora relativa ao ano de 2012, foi já objecto de decisão, não transitada em julgado, por parte do Tribunal recorrido, tendo este concluído pela inexistência de ilegalidade das liquidações de ISelo em causa.
XVIII. Não obstante se poder defender que, “em abstrato e de uma forma geral (...) a inércia do credor em exercer o seu direito, permitindo prazos de pagamento muito além dos concedidos aos demais devedores, ainda que com reconhecido interesse na capitalização do devedor”, não transforma a relação comercial em relação financeira, certo é que, atendendo às características e especificidades desta concreta relação entre a «X, S.A.» e a «W, S.A.», é de considerar que a manutenção de um volumoso saldo credor, crescente e por um período dilatado no tempo, sobre a «W, S.A.» “constitui materialmente uma forma de financiamento” desta última.
XIX. Em bom rigor, caso a «X, S.A.» tivesse celebrado um contrato de abertura de crédito em conta-corrente com a «W, S.A.», “que depois poderia ser utilizado na compra dos bens por si vendidos, dúvidas não existem que a operação seria sujeita àquele imposto”.
XX. Por conseguinte, mesmo perante a inexistência de contrato formal, não pode deixar de se considerar que a operação aqui em causa tem a mesma substância económica, pelo que tal inexistência “não pode obstar à tributação, sob pena de estar encontrada a forma de elidir a tributação, em especial quando as partes integram, reconhecidamente, o mesmo grupo económico e são geridas atendendo ao interesse deste”.
XXI. Assim, atenta a substância económica dos factos em apreço e a sua subsunção à previsão legal da norma de incidência em apreço (a verba 17.1 da TGISelo), que consagra expressamente a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título (...), incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor”, somos do entendimento de que o douto Tribunal a quo laborou em erro de julgamento, por incorrecta subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 1.º, 2.º n.º 1 alínea b), 3.º n.º 3 alínea f), 5.º alínea g), todos do CISelo e verbas n.ºs 17.1 e 17.1.4, ambas da TGISelo, e em incorrecta interpretação e aplicação daquelas mesmas normas.
Nestes termos e nos melhores de direito, deve o presente recurso ser considerado procedente, revogando-se a decisão ora posta em crise, considerando-se a impugnação totalmente improcedente, assim se fazendo
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1.2. A Recorrida «X, S.A.», notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo:
«A) – O método utilizado pela Administração Tributária para o “modus operandi” na correcção da matéria colectável nos exercícios em causa foi incorrecta e mesmo ilegal, pois havia que recorrer ao Artº. 63º. do CIRC e nº. 2 do Artº. 3º. da Portaria nº. 1446 – C/2001 de 29/12 e em arrepio da jurisprudência firmada através do Acórdão do STA nº. 3501/09 de 25/11/2009.
B) – A fuga da A.T. para o Artº. 23º., nº. 1 do CIRC, não tinha aqui qualquer acolhimento pelas razões consistentes expressas na P.I. da Impugnação Judicial aqui objecto de apreciação, não tendo em devida conta que a invocação dos argumentos da recorrida já a Doutrina e Jurisprudência há muito os abandonou
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D) Não estamos em presença de operações financeiras, com a eventual concessão de crédito, mas sim operações comerciais, com diferimento de pagamentos em contrapartida ao conjunto de sinergias proporcionadas pela...
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