Acórdão nº 718/17 de Tribunal Constitucional (Port, 15 de Novembro de 2017
| Magistrado Responsável | Cons. Joana Fernandes Costa |
| Data da Resolução | 15 de Novembro de 2017 |
| Emissor | Tribunal Constitucional (Port |
ACÓRDÃO N.º 718/2017
Processo n.º 723/2016
3ª Secção
Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa
.
Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional
I. Relatório
1. Nos presentes autos, vindos de Tribunal Arbitral constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira e recorrido A., foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante «LTC»), em 12 de setembro de 2016, da sentença proferida por aquele Tribunal, em 17 de agosto de 2016, que recusou a aplicação, com fundamento na «violação do princípio da tutela judicial efetiva e o princípio da justiça, inscritos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP», do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quando interpretado no sentido de «impedir que a impugnação do ato de liquidação do imposto se funde em vícios próprios do ato de cessação do benefício fiscal», e, em consequência dessa recusa, concedeu provimento ao pedido formulado pelo ora recorrido, considerando «ilegal o ato de indeferimento presumido do pedido de revisão oficiosa, e consequentemente, a liquidação de IRS (…), por erro sobre os pressupostos de facto e direito e violação das normas do regime dos residentes não habituais em Portugal», e determinando a respetiva anulação.
2. Através do recurso interposto, pretende-se que este Tribunal aprecie a questão que decorre do excerto que seguidamente se transcreve:
«(…)
6. Em sede de Resposta, pugnou a ora Recorrente pelo acolhimento da tese de que o indeferimento do pedido de inscrição como residente não habitual se trata de um ato imediatamente lesivo que, nos termos do artigo 54.º do CPPT, é suscetível de impugnação autónoma, ato prévio e destacável à impugnação do ato final de liquidação.
7. Na aplicação do direito, todavia, o Tribunal Arbitral concluiu que as aludidas exceções deveriam improceder, sustentando que, e escorando-se no teor do Acórdão n.º410/2015, «ao impedir que a impugnação do ato de liquidação do imposto se funde em vícios próprios do ato de cessação do benefício fiscal, a interpretação que a decisão recorrida fez do artigo 54.º do CPPT desprotege gravemente os direitos do contribuinte, assim ofendendo princípio da tutela judicial efetiva e princípio da justiça, inscritos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP, julgando inconstitucional tal interpretação o artigo 54.º do CPPT».
8. Mais acrescentando àquele raciocínio a tese de que a posição da ora Recorrente surge como demasiadamente onerosa para o aí Autor, pois que, a obter sucesso, permitiria a consolidação na ordem jurídica de atos que prejudicam gravemente os contribuintes,
9. sendo que, por esse facto, a impugnação autónoma destacável da decisão de deferimento ou indeferimento do benefício fiscal se apresenta como «uma faculdade de impugnar e não um ónus».
10. A ora Recorrente não se conforma com a decisão arbitral sob recurso por entender ter sido erroneamente interpretado o artigo 54.º do CPPT, designadamente a exceção que consta na primeira parte do dito preceito, que dispõe que «Salvo quando forem ¡mediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente».
11. Aqui chegados, e porque a desaplicação pelo Tribunal arbitral do artigo 54.º do CPPT — isso com base na violação dos princípios da tutela judicial efetiva e da justiça —, se revelou determinante para a improcedência das exceções dilatórias invocadas, outra conclusão se não retira que não seja a de que, in casu, consubstanciou, nos termos no artigo 70.º, n.º 1, al. a) da LTC, uma verdadeira recusa da aplicação da citada norma, com fundamento em inconstitucionalidade.
12. Conforme julgado pelo Acórdão n.º 216/91, do Tribunal Constitucional, o recurso para a instância constitucional justifica-se sempre que a decisão se tenha revelado como relevante para a decisão da questão de fundo.
13. Assim, a decisão da questão constitucional tem de influir na dita questão de fundo, o que acontece, como se disse, sempre que o Tribunal a quo tiver rejeitado, com fundamento em inconstitucionalidade, na aplicação ao caso concreto do conteúdo ou do regime jurídico constante de uma determinada norma jurídica.
14. Concluindo, solicita-se, nestes termos, a admissão do presente recurso contra aquela decisão arbitral na parte em que julgou inconstitucional o artigo 54.ºdo CPPT, por violação dos princípios da tutela judicial efetiva e da justiça, o que, por consequência, redundou na decisão de fazer improceder as exceções de incompetência material do Tribunal e, bem assim, de caducidade do direito de ação».
3. Na parte em que releva para a decisão a proferir, consta da decisão recorrida a seguinte fundamentação:
«19. Como é amplamente conhecido, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, em regra, só há impugnação contenciosa do ato final do procedimento, uma vez que é este ato que afeta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte e onde vem fixada a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos e deveres (cfr. artigo 54.º do CPPT e 66.º da LGT).
Por outro lado, de acordo com Jorge Lopes de Sousa, estando o artigo 54.º do CPPT “inserido entre as disposições gerais aplicável à generalidade dos procedimentos” o princípio da impugnação unitária visa inclusivamente “a prolação de atos administrativos sobre questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação, relativamente aos quais se prevê que a impugnação contenciosa siga os termos da ação administrativa especial.” (cfr. in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Edição de 2011, Áreas Editora, pág. 467).
Entendimento este corroborado pela Requerida.
O mesmo autor, escreve ainda que “Nos procedimentos tributários que conduzem a um ato de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse ato e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o ato lesivo e contenciosamente impugnável. No entanto, como se referiu, no presente artigo 54.º do CPPT ressalvam-se situações em que haja “disposição expressa em sentido diferente”. E, com efeito, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de atos anteriores ao ato final de procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final. Esses atos preparatórios da decisão final, que são direta e imediatamente impugnáveis por via contenciosa, assumem a natureza de atos destacáveis. Os atos destacáveis são atos que, embora inseridos no procedimento tributário, e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. No entanto, a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata de atos procedimentais independentemente de norma expressa quando tais atos procedimentais sejam imediatamente lesivos.” (cfr. ob. cit., pág. 468).
Daqui parece resultar a interpretação no sentido apontado pela Requerida, de que o indeferimento do pedido de inscrição do Requerente como residente não habitual em Portugal, no ano de 2010, é um ato lesivo suscetível de impugnação autónoma, consubstanciando-se uma exceção ao princípio da impugnação unitária previsto no artigo 54.º do CPPT. Pelo que, tal decisão deveria ter sido necessariamente impugnada, para que a liquidação objeto do pedido de pronúncia pudesse ser apreciada por este Tribunal Arbitral. Assim, não tendo sido efetuada tal impugnação necessária, não caberia no âmbito da competência deste Tribunal apreciar da legalidade da decisão de indeferimento da inclusão do Requerente no regime dos residentes não habituais, que se materializou na liquidação do IRS do ano de 2010, objeto do presente pedido de pronúncia arbitral.
Contudo, admitimos que ao aceitar esta interpretação da Requerida, fiquem lesados os princípios constitucionais da tutela judicial efetiva e da justiça, ínsitos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP. Isto é, o efeito preclusivo da não impugnação do ato de cessação do benefício relativamente à impugnação do ato de liquidação tributária (liquidação de IRS de 2010), inviabilizando a invocação nesta de vícios daquele outro, não é compatível com os direitos assegurados nos artigos 20.º e 268, n.º 4 da CRP.
A posição sustentada pela AT tem como consequência que o Requerente que não impugnou autonomamente o ato de indeferimento de inscrição como não residente habitual em Portugal, para o ano de 2010, deixa de poder impugnar a liquidação do IRS de 2010 com fundamento em vícios daquele ato.
Efetivamente, como o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de se pronunciar, no Acórdão 410/2015, de 19 de novembro, “Não pode deixar de se reconhecer que se trata de uma consequência muito onerosa para o contribuinte, permitindo a consolidação na ordem jurídica de atos que o prejudicam gravemente (…) com a impossibilidade de impugnar o ato de cessação do benefício fiscal, no âmbito do processo de impugnação do ato de liquidação do imposto. Este prejuízo causado ao contribuinte ocorreu num contexto legal em que vigora inquestionavelmente o princípio da impugnação unitária e em que a impugnação autónoma de atos lesivos ou interlocutórios praticados no âmbito do procedimento administrativo tributário é configurada pela lei como uma faculdade do contribuinte, apenas justificada no quadro do reforço das suas garantias.
O contribuinte poderia ter impugnado autonomamente a cessação do benefício fiscal. A...
Para continuar a ler
PEÇA SUA AVALIAÇÃO