ACÓRDÃO N.º 896/2021
Processo n.º 436/2021
3ª Secção
Relator: Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro
Acordam na 3.ª secção do Tribunal Constitucional
I. Relatório
1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que são recorrentes A. e B. e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto o presente recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), do acórdão daquele Tribunal, de 14 de julho de 2020.
2. Os recorrentes impugnaram judicialmente a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (referido adiante pela sigla «IRS») relativo ao ano de 2009, efetuada por a Autoridade Tributária ter considerado que a alienação de ações pelo primeiro recorrente estava sujeita a tributação de mais-valias, de acordo com o disposto no n.º 12 do artigo 10.º do Código de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (referido adiante pela sigla «CIRS»), aprovado pelo Decreto-Lei 442-A/88, de 30 de novembro, na redação dada pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de julho.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra julgou a impugnação procedente, anulando a liquidação adicional de IRS. Tendo a Autoridade Tributária interposto recurso de tal decisão para o Tribunal Central Administrativo Norte, veio o mesmo a conceder-lhe provimento, revogando a decisão da 1.ª instância. Tal aresto apreciou a questão da conformidade constitucional da norma do n.º 12 do artigo 10.º do CIRS, por eventual violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição, fundamentando o juízo de não inconstitucionalidade por remissão para a fundamentação do Acórdão n.º 275/2016.
3. Foi dessa decisão que os recorrentes interpuseram recurso de constitucionalidade, através de peça processual de que constam as seguintes conclusões:
«a) O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro;
b) Os Recorrentes pretendem ver apreciada a inconstitucionalidade da norma ínsita no artigo 10.°, n.° 12, do Código do IRS, na redação anterior à Lei n.° 15/2010, de 26 de julho, em vigor à. data a. que os factos se reportam, conforme aplicada pelo Tribunal a quo no caso vertente, por violação do princípio da igualdade, previsto no artigo 13.° da CRP, em concreto:
b.i) A norma ínsita no artigo 10.°, n.° 12, do Código do IRS, viola o princípio da igualdade, uma vez que para efeitos do apuramento do limite de 50% releva os bens imóveis situados em território nacional, mas desconsidera os bens imóveis situados fora do território nacional;
b.ii) A norma ínsita no artigo 10.°, n.° 12, do Código do IRS, viola o princípio da igualdade, porquanto releva indistintamente todos os bens imóveis, não destrinçando a finalidade e afetação dos bens imóveis que concorrem para o apuramento daquele limite, isto é, se os bens imóveis, corno sucede in casu, são detidos pela sociedade para o desenvolvimento da atividade, enquanto unidade de prestação de serviços, ou se, os bens imóveis são detidos pela sociedade para efeitos de gestão e valorização dos mesmos com o intuito de gerar ganhos com a respetiva alienação;
c) A violação do referido princípio constitucional foi invocada pelos Recorrentes na petição inicial e nas alegações de recurso;
d) O Tribunal a quo decidiu pela não violação do referido princípio constitucional aplicando ao caso vertente a disciplina contida no artigo 10.°, n.° 12, do Código do IRS.»
4. As partes foram convidadas a produzir alegações, tendo o relator fixado o objeto do recurso nos seguintes termos: «norma extraída do artigo 10.º, n.º 12, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, na redação dada pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de julho, segundo a qual a exclusão estabelecida no n.º 2 do mesmo artigo não abrange as mais-valias provenientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, desde o momento da aquisição das ações até ao momento da sua alienação, direta ou indiretamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre imóveis situados em território português.»
5. Os recorrentes produziram alegações, que concluíram nos seguintes termos:
«III. CONCLUSÕES
1.ª O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, com referência ao acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, o qual concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, apresentado contra a sentença proferida pelo TAF de Coimbra, em 15.07.2016, que havia julgado procedente a impugnação judicial deduzida pelos Recorrentes;
2.ª O ato tributário foi emitido na sequência da ação inspetiva, na qual os serviços de inspeção tributária concluíram que a alienação, pelo Recorrente, da totalidade da participação social detida na sociedade INTERCIR, não estava isenta de IRS, por força do disposto no n.° 12 do artigo 10.° do Código do IRS;
3.ª Com efeito, tendo por base a informação disponibilizada pela INTERCIR os serviços de inspeção tributária decidiram desconsiderar a reclassificação contabilística de itens do ativo de "Imóveis" para "Equipamento Básico", concluindo que o valor dos imóveis ultrapassava 50% do ativo, nos termos e para os efeitos daquele preceito legal;
4.ª No acórdão recorrido, e no que ora releva, o Tribunal a quo concluiu que a norma em apreço não é desconforme com a CRP;
5.ª Entendem os Recorrentes que a aplicação do artigo 10.°, n.° 12, do Código do IRS apenas quando estejamos perante imóveis situados em território português, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade e do princípio da proporcionalidade;
6.ª De acordo com o princípio da capacidade contributiva, os sujeitos passivos de IRS que tenham residência fiscal em Portugal são tributados pela totalidade dos rendimentos obtidos, independentemente do local da fonte dos mesmos;
7.ª O artigo 9.° do Código do IRS qualifica como incrementos patrimoniais - e, por isso, rendimento sujeito a IRS -, as mais-valias definidas no artigo 10.°, n.° 1, alíneas a) e b) do Código do IRS (cf. redação em vigor à data);
8.ª No artigo 10.°, n.° 2 do Código do IRS, o legislador excluía do conceito de mais-valias e, consequentemente, de ganhos sujeitos a tributação em IRS, as mais-valias obtidas com a alienação de ações detidas durante mais de 12 meses;
9.ª No entanto, o artigo 10.°, n.° 12, do Código do IRS, estabelecia que aquela exclusão "(...) não abrange as mais-valias provenientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50%, por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português.";
10.ª Este preceito visava evitar a evasão do imposto devido pela mais-valia obtida com a alienação de bens imóveis, pelo que o legislador assimilou àquela a mais-valia obtida com a venda de ações de sociedades, cujo ativo fosse constituído em mais de 50% (cf. BAPTISTA MACHADO, in "Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador", Almedina, 1989, p.108; decisão arbitral de 19.07.2013, proc. n.° 26/2013-T e FRANCISCO RODRIGUES PARDAL, "O Uso de Presunções no Direito Tributário", in Ciência e Técnica Fiscal n.° 325-327, p. 20);
11.ª Esta norma antiabuso cria uma situação de violação do princípio da igualdade, pois, ao limitar a localização dos imóveis ao território português, o legislador permitia que a alienação de ações de sociedades (detidas há mais de 12 meses) em que o ativo fosse constituído em mais de 50% por imóveis ou por direitos reais sobre imóveis pudesse: (a) ser tributado se os imóveis que compusessem o limite de 50% fossem situados em território português; ou (b) não ser tributado (por exclusão de incidência) se o limite de 50% fosse composto integralmente por imóveis situados fora do território português ou ainda; (c) não ser tributado (por exclusão de incidência) se o limite de...
