Acórdão nº 48/05.9 BESNT de Tribunal Central Administrativo Sul, 02-11-2023
| Data de Julgamento | 02 Novembro 2023 |
| Ano | 2023 |
| Número Acordão | 48/05.9 BESNT |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Sul |
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
Da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por L...– PRODUTOS FARMACÊUTICOS, S.A., contra a liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, recorrem a Exma. Representante da Fazenda Pública e a impugnante.
A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
I. Vem a impugnante atacar a liquidação adicional n.° 2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, no valor total para pagamento de 337.023,66 euros, emitida na sequência de acção inspectiva levada a cabo pela AT, alegando, essencialmente, o erro nos pressupostos de facto, relativamente aos custos incorridos pela impugnante no ano de 1999, relativamente a um conjunto de despesas, assacando ainda insuficiente fundamentação no relatório da inspecção, relativamente um conjunto de custos desconsiderados para efeitos fiscais, erro de direito relativamente à operação de consolidação nesse mesmo ano.
II. Por sentença datada de 29-06-2017, ora recorrida, veio o Mm.° Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção III, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento parcial à Impugnação apresentada e, consequentemente, anular parcialmente a liquidação, no valor de €140.806,06, mantendo a liquidação quanto ao mais.
III. Efectivamente, julgou a douta sentença, ora recorrida, verificar “a procedência parcial da presente impugnação, por erro nos pressupostos de facto e de direito nos custos não aceites na conta Publicidade e Propaganda, nos custos não aceites na conta de Custos Extraordinários e nas Correcções na P..., e por falta de fundamentação do relatório de inspecção no que toca aos combustíveis.”
IV. Sabemos que a base de incidência do IRC é, para as sociedades comerciais - entre outras - o lucro tal como consagrado no artigo 3.° do CIRC, mais concretamente no seu n°.2, consubstanciando a “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
V. Por seu turno, prevê o artigo 17.° - redacção do CIRC à data - do mesmo diploma as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.° quais os custos ou perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo e que hão-de ser deduzidos ao respectivo lucro,
VI. “Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido arf.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito". - Acórdão do TCA Sul, 06754/13, de 16-10-2014.
VII. Afigura-se-nos, por isso, que a douta sentença recorrida apreciou erradamente as provas produzidas ao não dar como provados os custos expurgados pela Administração Tributária, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC.
VIII. Importa, antes do mais, reiterar que a AT não aceitou aqueles custos dado que nunca foi apresentada a documentação que comprovasse a presença dos médicos em tais eventos, nem se fez prova de que tenha sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade, ficando, assim, por comprovar que os médicos usufruíram da divulgação e informação sobre os produtos da empresa.
IX. No fundo, não se fez prova do destino efectivo daquelas verbas, na medida em que, os únicos documentos disponíveis na contabilidade são meras facturas de agências de viagens que podem ter sido usadas para diversos e inúmeros fins.
X. Deste modo, não sendo possível aferir dos reflexos nos proveitos advindos das despesas efectuadas, nem tão pouco aferir da verdadeira natureza dos custos em questão, não podem os mesmos ser considerados indispensáveis à realização dos proveitos enquadráveis no artigo 23.° do CIRC.
XI. Cabia à Impugnante carrear para o processo outras provas documentais para além das referidas facturas, o que nunca logrou fazer em qualquer fase do procedimento ou processo tributário.
XII. Importa não olvidar que “O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa...”.
XIII. Nestes termos, mal andou a sentença ora recorrida quando decidiu que "tal prova é evidentemente dispensável para os efeitos de dedutibilidade fiscal do custo que aqui nos ocupa, pois que a comparência dos médicos aos respectivos colóquios, congressos ou seminários é totalmente irrelevante, na medida em que tal facto é estranho e alheio à vontade da sociedade impugnante”.
XIV. Como bem se referiu no Relatório de Inspecção, não estando comprovado que os médicos foram sujeitos à divulgação e informação sobre os produtos da empresa, não podem ser inferidos quaisquer reflexos nos proveitos advindos das despesas em análise, motivo pelo qual, não são enquadráveis nos artigo 23. ° CIRC e, consequentemente, não aceites como custo fiscal.
XV. A relevância fiscal de um custo depende da sua afectação à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, atendendo às normais circunstâncias do mercado, ao risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acío à finalidade da obtenção maximizada.de resultados.
XVI. A posição defendida pela Administração Tributária é consentânea e legal, pois não podem ser aceites como custos as despesas que não se mostrem minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
XVII. A P... Industria Química e Farmacêutica, Lda., contabilizou na sua conta de deslocações e estadas o pagamento a um médico de uma viagem a Nova Iorque, no valor de €1,821,37, que não poderá ser fiscalmente dedutível nos termos do artigo 23.° CIRC, uma vez que não foi apresentada qualquer documentação que permita concluir do seu relacionamento com a actividade da empresa.
XVIII. A par desta situação verificou-se que na conta Publicidade - Congressos foram contabilizadas as verbas de €1.995,19 e €774,53, relativas a participações sem existirem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos, não sendo consequentemente, aceites nos termos do artigo 23. ° CIRC.
XIX. Por forma a evitar fastidiosas repetições diremos apenas que, á semelhança do supra referido, a impugnante contabilizou custos que para além de não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação na esfera pessoal dos beneficiários sendo para o efeito necessária a identificação daqueles, necessário se mostra, não só que os beneficiários das ofertas e das viagens estejam identificados, isto é que os mesmos sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, como também que os custos incorridos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos.
XX. Vale isto por dizer que, não podem estas despesas ser consideradas como custos fiscalmente aceites pois no que diz respeito à participação de médicos em congressos ou eventos com características semelhantes, não existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos - cfr. relatório de inspecção.
XXI. Ora, in casu, não foram apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter origem nos custos cujas correcções ora se impugnam, sendo certo que a não aferição da conexão entre o custo incorrido e o proveito obtido redundaria em que todos os custos decorrentes da actividade comercial, fossem aceites fiscalmente, porquanto, a sua indispensabilidade decorre, indubitavelmente da actividade desenvolvida,
XXII. Pelo exposto, afigura-se-nos mais do evidente a não aceitação do custo fiscal nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 23.° do CIRC, com fundamento em que apenas serão considerados como dedutíveis os custos que tenham uma relação, e aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos, não se aferindo a sua dedutibilidade na perspectiva económico-empresarial.
XXIII. Alega a impugnante, ora Recorrida, o vício na fundamentação do relatório da inspecção, por insuficiente, na medida em que não se alcança os motivos pelos quais a AT desconsidera as despesas com combustíveis designadamente por não se compreender a razão pela qual a AT considera que “a estimativa de 32.188 quilómetros é exagerada ou de que o consumo de 15 litros de gasolina por cada cem quilómetros é superior ao normal”, nem a razão pela qual desconsidera...
I. RELATÓRIO
Da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial apresentada por L...– PRODUTOS FARMACÊUTICOS, S.A., contra a liquidação adicional de IRC n.º 2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, recorrem a Exma. Representante da Fazenda Pública e a impugnante.
A Recorrente Fazenda Pública terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes e doutas conclusões:
«
I. Vem a impugnante atacar a liquidação adicional n.° 2003 8310020391, relativa ao exercício de 1999, no valor total para pagamento de 337.023,66 euros, emitida na sequência de acção inspectiva levada a cabo pela AT, alegando, essencialmente, o erro nos pressupostos de facto, relativamente aos custos incorridos pela impugnante no ano de 1999, relativamente a um conjunto de despesas, assacando ainda insuficiente fundamentação no relatório da inspecção, relativamente um conjunto de custos desconsiderados para efeitos fiscais, erro de direito relativamente à operação de consolidação nesse mesmo ano.
II. Por sentença datada de 29-06-2017, ora recorrida, veio o Mm.° Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade descrita na secção III, que aqui se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, conceder provimento parcial à Impugnação apresentada e, consequentemente, anular parcialmente a liquidação, no valor de €140.806,06, mantendo a liquidação quanto ao mais.
III. Efectivamente, julgou a douta sentença, ora recorrida, verificar “a procedência parcial da presente impugnação, por erro nos pressupostos de facto e de direito nos custos não aceites na conta Publicidade e Propaganda, nos custos não aceites na conta de Custos Extraordinários e nas Correcções na P..., e por falta de fundamentação do relatório de inspecção no que toca aos combustíveis.”
IV. Sabemos que a base de incidência do IRC é, para as sociedades comerciais - entre outras - o lucro tal como consagrado no artigo 3.° do CIRC, mais concretamente no seu n°.2, consubstanciando a “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
V. Por seu turno, prevê o artigo 17.° - redacção do CIRC à data - do mesmo diploma as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artigo 23.° quais os custos ou perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo e que hão-de ser deduzidos ao respectivo lucro,
VI. “Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido arf.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito". - Acórdão do TCA Sul, 06754/13, de 16-10-2014.
VII. Afigura-se-nos, por isso, que a douta sentença recorrida apreciou erradamente as provas produzidas ao não dar como provados os custos expurgados pela Administração Tributária, violando o disposto no artigo 23.º do CIRC.
VIII. Importa, antes do mais, reiterar que a AT não aceitou aqueles custos dado que nunca foi apresentada a documentação que comprovasse a presença dos médicos em tais eventos, nem se fez prova de que tenha sido efectuado qualquer acompanhamento por representantes da sociedade, ficando, assim, por comprovar que os médicos usufruíram da divulgação e informação sobre os produtos da empresa.
IX. No fundo, não se fez prova do destino efectivo daquelas verbas, na medida em que, os únicos documentos disponíveis na contabilidade são meras facturas de agências de viagens que podem ter sido usadas para diversos e inúmeros fins.
X. Deste modo, não sendo possível aferir dos reflexos nos proveitos advindos das despesas efectuadas, nem tão pouco aferir da verdadeira natureza dos custos em questão, não podem os mesmos ser considerados indispensáveis à realização dos proveitos enquadráveis no artigo 23.° do CIRC.
XI. Cabia à Impugnante carrear para o processo outras provas documentais para além das referidas facturas, o que nunca logrou fazer em qualquer fase do procedimento ou processo tributário.
XII. Importa não olvidar que “O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa...”.
XIII. Nestes termos, mal andou a sentença ora recorrida quando decidiu que "tal prova é evidentemente dispensável para os efeitos de dedutibilidade fiscal do custo que aqui nos ocupa, pois que a comparência dos médicos aos respectivos colóquios, congressos ou seminários é totalmente irrelevante, na medida em que tal facto é estranho e alheio à vontade da sociedade impugnante”.
XIV. Como bem se referiu no Relatório de Inspecção, não estando comprovado que os médicos foram sujeitos à divulgação e informação sobre os produtos da empresa, não podem ser inferidos quaisquer reflexos nos proveitos advindos das despesas em análise, motivo pelo qual, não são enquadráveis nos artigo 23. ° CIRC e, consequentemente, não aceites como custo fiscal.
XV. A relevância fiscal de um custo depende da sua afectação à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, atendendo às normais circunstâncias do mercado, ao risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acío à finalidade da obtenção maximizada.de resultados.
XVI. A posição defendida pela Administração Tributária é consentânea e legal, pois não podem ser aceites como custos as despesas que não se mostrem minimamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
XVII. A P... Industria Química e Farmacêutica, Lda., contabilizou na sua conta de deslocações e estadas o pagamento a um médico de uma viagem a Nova Iorque, no valor de €1,821,37, que não poderá ser fiscalmente dedutível nos termos do artigo 23.° CIRC, uma vez que não foi apresentada qualquer documentação que permita concluir do seu relacionamento com a actividade da empresa.
XVIII. A par desta situação verificou-se que na conta Publicidade - Congressos foram contabilizadas as verbas de €1.995,19 e €774,53, relativas a participações sem existirem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos, não sendo consequentemente, aceites nos termos do artigo 23. ° CIRC.
XIX. Por forma a evitar fastidiosas repetições diremos apenas que, á semelhança do supra referido, a impugnante contabilizou custos que para além de não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação na esfera pessoal dos beneficiários sendo para o efeito necessária a identificação daqueles, necessário se mostra, não só que os beneficiários das ofertas e das viagens estejam identificados, isto é que os mesmos sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, como também que os custos incorridos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos.
XX. Vale isto por dizer que, não podem estas despesas ser consideradas como custos fiscalmente aceites pois no que diz respeito à participação de médicos em congressos ou eventos com características semelhantes, não existem provas documentais de que foi efectuada publicidade à sociedade ou aos seus produtos - cfr. relatório de inspecção.
XXI. Ora, in casu, não foram apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter origem nos custos cujas correcções ora se impugnam, sendo certo que a não aferição da conexão entre o custo incorrido e o proveito obtido redundaria em que todos os custos decorrentes da actividade comercial, fossem aceites fiscalmente, porquanto, a sua indispensabilidade decorre, indubitavelmente da actividade desenvolvida,
XXII. Pelo exposto, afigura-se-nos mais do evidente a não aceitação do custo fiscal nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 23.° do CIRC, com fundamento em que apenas serão considerados como dedutíveis os custos que tenham uma relação, e aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos, não se aferindo a sua dedutibilidade na perspectiva económico-empresarial.
XXIII. Alega a impugnante, ora Recorrida, o vício na fundamentação do relatório da inspecção, por insuficiente, na medida em que não se alcança os motivos pelos quais a AT desconsidera as despesas com combustíveis designadamente por não se compreender a razão pela qual a AT considera que “a estimativa de 32.188 quilómetros é exagerada ou de que o consumo de 15 litros de gasolina por cada cem quilómetros é superior ao normal”, nem a razão pela qual desconsidera...
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