Acórdão n.º 275/2016

CourtTribunal Constitucional
Published date28 Julho 2016

Acórdão n.º 275/2016

Processo n.º 815/15

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1 - Na sequência de requerimento de constituição do tribunal arbitral coletivo apresentado ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ("RJAT"), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, Mário Nuno dos Santos Ferreira e Paula Cristina Domingues Paz Dias Ferreira, ora recorridos, pediram a anulação do indeferimento do recurso hierárquico por si interposto do indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ("IRS") n.º 2011 5002329619, relativa ao ano de 2007, bem como a anulação da mesma liquidação. Por decisão de 29 de abril de 2015, o Tribunal Arbitral constituído no âmbito do Centro de Arbitragem Administrativa julgou procedente o referido «pedido de pronúncia arbitral, com fundamento em vício de violação de lei, por aplicação da norma do artigo 10.º, n.º [1]2, do CIRS [ou Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro], materialmente inconstitucional por violação do princípio da igualdade» (fls. 33).

O tribunal começou por fixar o entendimento que faz daquele preceito. Na verdade, a propósito de outra questão de inconstitucionalidade suscitada pelos então requerentes - a «inconstitucionalidade por violação dos princípios da tipicidade e da segurança e certeza jurídicas», analisada a fls. 27 a 29 - , o mesmo tribunal considerou necessário proceder à seguinte interpretação:

«[T]endo em mente o referido princípio da tipicidade, que exige uma suficiente determinabilidade e previsibilidade da incidência dos impostos, a omissão de referência a qualquer dos momentos potencialmente relevantes para definir a percentagem acionadora da estatuição desta norma [- o artigo 10.º, n.º 12, do CIRS -] só pode ser interpretada, sem violação daquela regra constitucional e com salvaguarda do princípio da segurança jurídica, como exigindo que a percentagem que define o limite da incidência se verifique em todos esses momentos, isto é, desde o momento da aquisição das ações até ao momento da alienação.

[...]

Está-se, assim, perante uma norma anti abuso especial, vocacionada para a tributação de mais-valias de ações de sociedades criadas para a detenção permanente de imóveis e em que, por isso, os ativos serão de forma permanente maioritariamente constituídos por imóveis e direitos reais sobre imóveis.

Esta ratio legis, que é a única que pode explicar a opção legislativa, acompanhada da não indicação do momento relevante para apurar se o ativo é constituído maioritariamente por imóveis ou direitos reais sobre imóveis, corrobora a conclusão de que será necessário, para preencher a hipótese do n.º 12 do artigo 10.º, que a percentagem superior a 50 % se tenha verificado durante todo o período de detenção das ações, o que seguramente se verificará nas sociedades constituídas para obtenção dos efeitos fiscais que se pretendeu reprimir.

Será esta a única interpretação conforme à Constituição, por eliminar a indeterminabilidade do momento relevante para apurar a constituição do ativo.» (fls. 28, v.º, e 29)

Passando à análise da alegada violação do princípio da igualdade pelo artigo 10.º, n.º 12, do CIRS, entendeu aquele tribunal que «[a] norma em causa cria situações de discriminação do tipo das referidas pelos Requerentes, para que não se consegue divisar uma justificação razoável, pelo que se tem de considerar que o critério da definição da tributação das mais-valias com base na percentagem de 50 % relativa a imóveis situados em território nacional é puramente arbitrária» (fls. 30, v.º). E, após fundamentar a sua posição, concluiu a fls. 32, v.º:

«Do exposto, conclui-se que o n.º 12 do artigo 10.º do CIRS afronta o princípio constitucional da igualdade, pelo que o ato que aplicou aquela norma enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação [artigo 135.º do CPA de 1991, vigente ao tempo da prática do ato de liquidação e subsidiariamente aplicável por força do artigo 2.º, alínea c), da LGT).»

2 - Inconformada com esta decisão, a Autoridade Tributária e Aduaneira ("AT") interpôs recurso de constitucionalidade da mesma, com fundamento no artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional - "LTC"), peticionando a fiscalização da constitucionalidade do artigo 10.º, n.º 12, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares ("CIRS"), aditado pela Lei n.º 39-A/2005, de 29 de julho, e revogado pelo artigo 2.º da Lei n.º 15/2010, de 26 de julho. Também o Ministério Público, depois de tomar conhecimento do citado acórdão arbitral, dele interpôs recurso de constitucionalidade ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), e 72.º, n.º 1, alínea a), e n.º 3, ambos da LTC.

Os dois recursos, tendo sido inicialmente rejeitados no tribunal recorrido, foram admitidos por este Tribunal, com base no artigo 77.º da LTC (v., respetivamente, os Acórdão n.os 368/2015 e 526/2015, ambos disponíveis, assim como os demais adiante citados, em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/). Posteriormente, o relator determinou a apensação aos autos do recurso interposto pela AT do recurso interposto pelo Ministério Público (fls. 111).

3 - Os recorrentes e os recorridos apresentaram alegações.

3.1 - A AT conclui as suas, nos seguintes termos:

«I. Em causa nos autos está a desaplicação da norma ínsita no artigo 10.º, n.º 12 do CIRS, aditada pela Lei 39-A/2005, de 29 de julho, tendo por base a sua inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade.

II. A norma sub judice estabelece que: "a exclusão estabelecida no n.º 2 não abrange mais-valias provenientes de ações de sociedades cujo ativo seja constituído, direta ou indiretamente, em mais de 50 % por imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português".

III. Entendeu o douto Tribunal arbitral que a norma em causa viola o princípio igualdade constante do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, porquanto entre as sociedades anónimas, que detêm imóveis no território português e estão sujeitas ao n.º 12, do artigo 10.0, do CIRS e aquelas que detêm imóveis situados no estrangeiro estas últimas beneficiavam da exclusão de tributação na alienação das participações sociais, sem qualquer limite de percentagem de imóveis que compõem o ativo, pelo que não se aplicaria a norma constante do artigo 10.º, n.º 12, do CIRS.

IV. O artigo 10.º n.º 12 do CIRS (aditado pela Lei 39-A/2005, de 29 de julho), é uma norma anti abuso especifica (ao contrário da CGAA constante do artigo 38.º n.º 2 da Lei Geral Tributária) denominada por sniper's approach, cuja ratio legis é evitar que pela via da transmissão de participações sociais se exclua de tributação impostos que incidem sobre a transmissão de imóveis.

V. O relatório e parecer da Comissão de Orçamento e Finanças sobre a Proposta de Lei n,º 24/X - Orçamento Retificativo para 2005, indica que, a alteração ao artigo 10.º aparece enquadrada nas medidas de combate à fraude e evasão fiscais em que através de autorização legislativa o governo propôs-se a desenvolver um conjunto de medidas que procurem o combate à fraude e evasão e o reforço da eficiência fiscal (.) c) Alteração ao Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no que se refere à norma atualmente em vigor, que exclui do âmbito de incidência de IRS as mais-valias realizadas por via da alienação de ações detidas há mais de 12 meses passa a não ser aplicável, quando o ativo da sociedade seja constituído direta ou indiretamente em mais de 50 %por bens imóveis ou direitos reais sobre bens imóveis situados em território português (artigo 9.º do Capítulo IV - Imposto Direto)".

VI. Sucede que, não estamos perante qualquer violação do princípio da igualdade, atendendo ao facto de todas as sociedades anónimas poderem deter no seu ativo imóveis situados no estrangeiro e não serem abrangidas pela norma constante do artigo 10.º n.º 12 do CIRS, como igualmente todas as sociedades anónimas que detêm no seu ativo imóveis situados em território português, se encontram sujeitas à limitação da norma em causa.

VII. Ou seja, não está patenteada qualquer discriminação em função da qualidade de residente e não residente e intrínseca à pessoa jurídica, mas tão-somente perante uma diferenciação em função da localização de um determinado imóvel que compõe o ativo de uma sociedade anónima e cujo quadro legal é idêntico para todos os sujeitos.

VIII. Deste modo, a mera diferenciação de desigualdades fácticas, não é per si suficiente para impor uma situação de desigualdade, na medida em que a tributação universal ao nível dos impostos sobre o rendimento, não tem a força gravitacional de igualizar situações fácticas que são diferentes, porquanto um imóvel situado no estrangeiro está sujeito ao regime de tributação vigente no país onde se encontra situado, bem como a diferentes ónus, encargos, benefícios e outras particularidades que divergem da carga tributária incidente sobre um imóvel situado em território português.

IX. Por outro lado, já o imóvel atrai para si a tributação sobre o património e inclusive as mais-valias geradas com alienação de imóveis conforme é referido no artigo 13.º n.º 1 da Convenção Modelo da OCDE.

X. Aquiesce assim que não podemos igualizar a localização de um imóvel situado no estrangeiro, com um imóvel situado em território Português, dado que o princípio consagrado no direito tributário internacional é o de que o Estado da situação do imóvel goza de uma competência tributária ilimitada sobre a tributação dos rendimentos e ganhos associados a imóveis situados no seu território.

XI. Retira-se, pois, destes ensinamentos e da doutrina comummente aceite que o princípio da igualdade consiste em dar tratamento igual ao que é igual e tratamento desigual ao que é desigual atendendo aos seus efeitos e conexões internacionais.

XII. Deste modo, não é...

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