Acórdão nº 146/12.2BELRS de Tribunal Central Administrativo Sul, 22-05-2025

I-RELATÓRIO

BV R ……………….., sociedade de direito holandês, fiscalmente representada por R…………. I… Portugal –Serviços …………….., Lda (atualmente R…………..Portugal –Serviços ……………. Lda.), (doravante Recorrente), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra o despacho de indeferimento do pedido de reembolso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) suportado a título de retenção na fonte sobre dividendos e de condenação à prática de ato legalmente devido.

A Recorrente apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I. A questão em análise no âmbito dos presentes autos de recurso, tal como a define a sentença proferida pelo Tribunal a quo é a de saber se a Recorrida deve ser condenada a praticar o ato administrativo de deferimento do pedido de reembolso de retenções na fonte de IRC, relativamente aos dividendos distribuídos pela R…………… Portugal, ao abrigo da Diretiva Mães e Filhas e artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código do IRC (na redação à data dos factos).

II. O Tribunal a quo considerou válida a aquisição da participação social na R.............. Portugal pela Recorrente, ocorrida em 11.01.2001, tendo apenas questionado a sua eficácia, até à data do seu registo, perante a AT, para efeitos da aplicação da isenção sobre dividendos, prevista na Diretiva Mães e Filhas e Código do IRC.

III. Neste contexto importa indagar, conforme sustentado pelo Tribunal a quo, se, não obstante a validade da aquisição da participação social, o seu não registo (à data da distribuição dos dividendos) e, consequentemente, a sua alegada ineficácia perante a AT, será o bastante para sustentar a não aplicação da Diretiva Mães e Filhas e dos artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código IRC por não estar preenchido, à data do pagamento dos dividendos, o pressuposto da detenção direta de pelo menos 25% da R.............. Portugal.

IV. O conceito de “terceiro” para efeitos de registo não é aplicável à AT no caso em apreço, uma vez que esta não apresenta um direito oposto ou incompatível com o direito que a Recorrente pretende prevalecer (reembolso do imposto).

V. O facto de a transmissão da participação social da R.............. Portugal não se encontrar registada à data das distribuições de dividendos não foi impeditivo de a AT exercer qualquer direito ou dever que lhe era imposto pela lei fiscal.

Na verdade, a AT, ao abrigo da lei fiscal, não estava impedida de tributar a operação, caso a R.............. Portugal não tivesse efetuado a devida retenção na fonte, nem tão pouco de efetuar uma inspeção tributária.

VI. O mesmo raciocínio é aplicável para a concessão de uma isenção ao abrigo da lei fiscal, isto é, no caso em apreço, a AT tinha igualmente o dever de conceder a isenção de retenção na fonte sobre a distribuição de dividendos, caso se encontrassem verificados os pressupostos previstos na Diretiva Mães e Filhas e no Código do IRC, e em consequência, reembolsar a Recorrente do imposto suportado.

VII. Na verdade, quer para efeitos de sujeitar a tributação, quer para efeitos de conceder uma isenção, a atuação da AT está apenas condicionada pelas normas tributárias e não pelo cumprimento de quaisquer outras formalidades, nomeadamente, a do registo da operação de transmissão da participação social da R.............. Portugal, na medida em que esta não é impeditiva, nem é incompatível com o direito da AT tributar ou isentar a operação de distribuição de dividendos.

VIII. Os tribunais superiores têm reiteradamente afirmado que “a Administração Tributária não é terceiro para efeitos de registo, uma vez que (…), não tem, relativamente ao facto registando, direito oposto ou incompatível com o dos Impugnantes.” (cfr. recente acórdão do STA de 12.12.2018, proferido no processo n.º 0254/11.7 BEMDL).

IX. Atendendo aos fins da tributação, estabelecidos no artigo 5.º da LGT, facilmente se deduz que a atuação da AT – no sentido de sujeitar e/ou isentar determinado facto que nos termos da lei fiscal está sujeito e/ou isento de imposto - não pode ficar condicionada pelo registo (obrigatório) de determinada operação.

X. Se a atuação da AT estivesse condicionada pelo registo de determinada operação, e pela sua produção de efeitos perante terceiros, seria um “convite” a que os sujeitos passivos evitassem promover o registo de determinadas operações (sobretudo as efetuadas entre entidades relacionadas) para que as mesmas, ou outras com ela relacionadas, não pudessem ser sujeitas a imposto, uma vez que não produziriam efeitos perante a AT.

XI. Ora tal raciocínio, face aos fins da tributação, não é aceitável pois, muito provavelmente conduziria a situações de incumprimento, de injustiça e de desigualdade contrárias à lei.

XII. De acordo com o artigo 36.º n.º 1 da LGT, no caso em apreço, a relação jurídica tributária, da qual a AT é sujeito ativo, constituiu-se com a distribuição / colocação à disposição dos dividendos (facto tributário).

XIII. A constituição desta relação, nos termos da lei fiscal, não está dependente de qualquer outra norma para produzir efeitos perante a AT, uma vez que é a própria AT o sujeito ativo da relação (artigo 18.º da LGT).

A operação de distribuição de dividendos, que tem subjacente a aquisição da participação social pela Recorrente, produziu efeitos perante a AT, enquanto sujeito ativo da relação jurídico tributária, tendo sido sujeita a imposto, não relevando para o efeito se a acima referida transmissão da participação social se encontrava registada ou não. De igual modo, deverão ser reconhecidos os seus efeitos perante a AT para a aplicação do regime de isenção constante da Diretiva Mães e Filhas e Código do IRC.

XV. Na relação jurídica tributária – distribuição de dividendos - não se ignora o facto de a R.............. Portugal, na qualidade de substituto, ser o sujeito passivo da relação e não a Recorrente. Contudo, tal relação jurídica tributária não se esgota no facto tributário e nos sujeitos ativo e passivo, mas compreende outros elementos, tais como a entidade beneficiária do rendimento (substituída), cujo estatuto irá determinar o modo de tributação que irá ser sujeita em Portugal.

XVI. O artigo 36.º n.º 2 da LGT dispõe que “os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes”. Ora, constituindo-se e produzindo efeitos a relação jurídico tributária com a distribuição dos dividendos, relação essa que compreende o substituído – a Recorrente – o qual, não sendo sujeito passivo, é um dos elementos da relação, não podem, posteriormente, a AT e o Tribunal a quo alterar / desconsiderar elementos dessa mesma relação, a propósito da concessão da isenção prevista na Diretiva Mães e Filhas, invocando para tal a sua não produção de efeitos perante a AT com fundamento em registo posterior, sob pena de incumprimento do artigo 36.º n.º 2 da LGT.

XVII. Contrariamente ao que defendeu no pedido de reembolso, a AT veio reconhecer, como não o podia deixar de fazer, a relevância tributária em relação às operações de dividendos em apreço. Com efeito, no âmbito do processo 834 – REC 2139/05, a AT, através da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, propôs uma correção à taxa aplicável a título de retenção na fonte nas distribuições de dividendos, efetuadas em 2001, à Recorrente, por não se verificarem os requisitos de aplicação da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Holanda.

XVIII. O procedimento tributário é norteado pelo princípio da verdade material, nos termos do artigo 58.º da LGT.

XIX. De igual modo, importa ter presente que a defesa do erário público deverá realizar-se dentro do princípio da legalidade, conforme consagra o artigo 103.º da CRP.

XX. Assim, a posição da AT não é equivalente à de um qualquer “terceiro”, para efeitos de registo, não apenas pelos poderes que lhe são conferidos para desenvolvimento da sua atividade, mas, em especial, em resultado do dever que lhe assiste de pautar a sua atuação pelos princípios da verdade material, da legalidade e de defesa do erário público.

XXI. O incumprimento de formalismos ou mesmo a eventual ilicitude de um ato ou facto não inibem a tributação, conforme previsto no artigo 10.º da LGT. O que é relevante para a lei fiscal é se determinado ato ou facto preenche os pressupostos de uma norma de incidência, quer para efeitos de sujeição a tributação, quer para efeitos de concessão de uma isenção.

XXII. Se o Tribunal a quo reconhece a aquisição da participação social da R.............. Portugal pela Recorrente, sem colocar em causa a data e a sua efetiva realização, como resulta da matéria de facto dada como assente, desconsiderar tal aquisição por questões formais representaria desatender à verdade material dos factos com relevância tributária, incumprindo assim com o disposto no artigo 58.º da LGT.

XXIII. Decorre do artigo 38.º n.º 1 da LGT que estão sujeitos a tributação os efeitos económicos pretendidos pelas partes que tenham sido produzidos, e que caibam na previsão de uma norma tributária, apesar da ineficácia do negócio.

Assim sendo, a questão essencial não é aferir se a aquisição da participação social pela Recorrente é eficaz perante as partes e terceiros (AT), à data da distribuição dos dividendos, mas sim avaliar a sua relevância para efeitos tributários, nomeadamente para aplicação do regime fiscal constante da Diretiva Mães e Filhas e artigos 14.º n.º 3 e 89.º do Código do IRC (neste sentido, e em linha com a jurisprudência dos tribunais administrativos superiores, veja-se o acórdão do CAAD, proferido no processo 392/2014-T).

XXV. Ora, considerando que a Recorrente, à data dos factos (i) é uma sociedade residente para efeitos fiscais na Holanda, reveste a forma prevista na alínea j) do Anexo...