Acórdão nº 1395/09.6 BELRS de Tribunal Central Administrativo Sul, 06-12-2022
| Data de Julgamento | 06 Dezembro 2022 |
| Ano | 2022 |
| Número Acordão | 1395/09.6 BELRS |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Sul |
Acórdão
I - Relatório
A …………….. deduziu impugnação judicial do acto tácito de indeferimento que se formou sobre o recurso hierárquico que interpôs com vista à declaração de nulidade ou à anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2004, na parte em que apurou rendimento de Mais-Valias que obteve em resultado de alienação onerosa de bem imóvel. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.682 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 11 de Fevereiro de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, determinou “a anulação parcial do ato de liquidação ………………..520, de 4.06.2008, relativo ao ano de 2004, no sentido de ser reduzida a matéria colectável, absolvendo-se a Fazenda Pública do restante pedido.” A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença em cujas alegações de fls. 718 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf) formulou as conclusões seguintes:
I) O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir se no caso sub judice é aplicável o regime de exclusão da tributação de mais-valias provenientes da transmissão onerosa de imoveis destinados a habitação a que se referem os artigos 10.º n.º 5 e n.º 6 al. a) do CIRS.
II) Estabelece o artigo 10.º, n.º 1, a) do Código do IRS (na redação em vigor à data), que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem da alienação onerosa de direitos sobre bens imóveis. O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (cfr. alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo).
III) Nos termos previstos no n.º 5 (na redação então em vigor) da referida norma legal, são, porém, “(...) excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; (…)”.
IV) No caso dos autos o ora impugnante procedeu à entrega de uma declaração Modelo 3 para o ano de 2004, em 15-10-2006, tendo declarado a alienação de um imóvel sito na freguesia da …….., Concelho de ……………, sob o artigo ……., pelo valor de €300.000,00 que tinha adquirido em fevereiro de 2002 por €185.533,00, com o empréstimo em dívida de €131.678,96 e a pretensão de vir a reinvestir a importância de € 168.321,01.
V) Conforme consta da prova produzida, o ora impugnante vendeu em 28-01-2004 o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……., sob o artigo ……., sito na Rua ………….., n.º 79, …………, pelo preço de €300.000,00, cfr. B) do probatório.
VI) Em 04-06-2008, não tendo o impugnante declarado o valor reinvestido, procedeu a AT a uma reliquidação n.º ………557 para tributar as mais valias, não considerando qualquer valor reinvestido pelo ora impugnante.
VII) No âmbito da presente impugnação veio o impugnante defender que os ganhos provenientes da alienação da sua habitação própria e permanente, sita na freguesia de ..........., foram objeto de reinvestimento na aquisição da sua nova habitação própria e permanente sita na freguesia de S. …………….
VIII) Conforme consta no ponto O) do probatório: Em 2.08.2006 foi outorgada a escritura pública de compra e venda, mediante a qual o Impugnante adquiriu a fração designada pela letra “K”, correspondente ao Edifício um – Piso um letra A, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal composto por 4 edifícios, sito na Rua …………….., lote 2, freguesia de ……………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº …….da mesma freguesia, pelo preço de € 433.248,00, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, tendo para o efeito contraído, junto do Banco ………….., S.A., um empréstimo de €250.000,00 no regime geral de crédito, para aquisição de habitação própria permanente.
IX) O impugnante celebrou o contrato promessa de compra e venda do imóvel supra identificado, em 06-05-2005, na sequência do qual veio a fazer as seguintes entregas em dinheiro ao promitente vendedor: € 129.974,40 na data de realização do mesmo; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005 sendo que, em 02-08-2006, viria a ser realizada a escritura publica definitiva de venda do imóvel em causa com o promitente vendedor, cfr. pontos D) E) e F) do probatório.
X) O Tribunal “a quo” considerou “verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F).
XI) Ora, com o devido respeito, a Fazenda Pública discorda do entendimento da douta sentença recorrida quando esta considera que os pagamentos efetuados pelo ora impugnante dos valores acordados no contrato-promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………………. preenchem o requisito estabelecido na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, para efeitos de delimitação negativa da incidência de tributação em sede de IRS.
XII) Surge então a questão de saber se os pagamentos efetuados pelo ora impugnante, no cumprimento do contrato promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………….., são considerados reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação de mais valias, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS.
XIII) Dispõe a alínea a) do n.º 5 do Artigo 10.º “Mais-valias” CIRS na redação à data dos factos que: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”.
XIV) Em primeiro lugar se diga que, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que elas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (nº 1 do art. 11º da LGT), sendo que esta norma do art. 10º do CIRS, que, sendo uma norma de exclusão da tributação, se configura como insuscetível de integração analógica, embora admita interpretação extensiva (art. 9º do EBF e art. 11º do Código Civil).
XV) Da interpretação do referido normativo conclui-se que o art. 10º nº 5 alínea a) do CIRS, vem prever as várias situações possíveis que concretizam a cláusula de exclusão de tributação de IRS a título de incremento do rendimento por mais-valias.
XVI) A previsão da al. a) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS mostrar-se-á assim preenchida se o valor total ou parcial da mais-valia obtida for utilizado no pagamento da aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo destino, dentro do prazo de 24 meses, contados da data da realização.
XVII) Refere o Prof. Vaz Serra na Rev. Leg. Jur., Ano 100º-193, que alguma jurisprudência, decidiu que a posse obtida por via de um contrato-promessa é precária e de mera tolerância, pois não se apoia num contrato definitivo.
XVIII) Ou seja, na relação entre o promitente comprador e o promitente vendedor, não há transferência de propriedade. A transferência de propriedade apenas ocorre com a da celebração do contrato definitivo.
XIX) A essa luz, no caso sub judice, procedendo à subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos ao direito, temos que os requisitos exigidos para a exclusão da tributação prevista na al. a) do n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS não se verificam no caso em apreço, pois da letra da lei decorre que está em causa a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e, por natureza, o contrato-promessa não é apto a produzi-la.
XX) Ao contrato promessa de compra e venda de imóvel poderá ser atribuída eficácia real mediante a celebração de escritura pública e efetuado o respetivo registo, obedecendo aos requisitos previstos nos artigos 410°, n.º 3 e 413° do Código Civil.
XXI) Só assim é que tal contrato promessa poderá ser oponível a terceiros, designadamente à Administração Fiscal.
XXII) Resulta dos autos que foi celebrado um contrato promessa de compra e venda do imóvel, sito na freguesia de S. …………., mas não lhe foi atribuída eficácia real.
XXIII) Assim sendo, o contrato promessa não pode ser oponível à Administração Fiscal e a aquisição do imóvel só operou com a celebração da escritura pública de compra e venda realizada em 02-08-2006 (cfr. facto O).
XXIV) Assim sendo os pagamentos efetuados pelo ora impugnante no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar sito em S. ………….. [€ 129.974,40 em 06-05-2005; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005], não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 2 de agosto de 2006, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento.
XXV) Conforme supra exposto, o reinvestimento no caso sub judice não foi efetuado no prazo de 24 meses, no cumprimento dos requisitos...
I - Relatório
A …………….. deduziu impugnação judicial do acto tácito de indeferimento que se formou sobre o recurso hierárquico que interpôs com vista à declaração de nulidade ou à anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2004, na parte em que apurou rendimento de Mais-Valias que obteve em resultado de alienação onerosa de bem imóvel. O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.682 e ss. (numeração do processo em formato digital-sitaf), datada de 11 de Fevereiro de 2022, julgou a impugnação parcialmente procedente e, consequentemente, determinou “a anulação parcial do ato de liquidação ………………..520, de 4.06.2008, relativo ao ano de 2004, no sentido de ser reduzida a matéria colectável, absolvendo-se a Fazenda Pública do restante pedido.” A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional contra a sentença em cujas alegações de fls. 718 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf) formulou as conclusões seguintes:
I) O thema decidendum do presente recurso assenta em aferir se no caso sub judice é aplicável o regime de exclusão da tributação de mais-valias provenientes da transmissão onerosa de imoveis destinados a habitação a que se referem os artigos 10.º n.º 5 e n.º 6 al. a) do CIRS.
II) Estabelece o artigo 10.º, n.º 1, a) do Código do IRS (na redação em vigor à data), que constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos comerciais, industriais, agrícolas ou de capitais, resultem da alienação onerosa de direitos sobre bens imóveis. O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição (cfr. alínea a) do n.º 4 do mesmo artigo).
III) Nos termos previstos no n.º 5 (na redação então em vigor) da referida norma legal, são, porém, “(...) excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em Território português; (…)”.
IV) No caso dos autos o ora impugnante procedeu à entrega de uma declaração Modelo 3 para o ano de 2004, em 15-10-2006, tendo declarado a alienação de um imóvel sito na freguesia da …….., Concelho de ……………, sob o artigo ……., pelo valor de €300.000,00 que tinha adquirido em fevereiro de 2002 por €185.533,00, com o empréstimo em dívida de €131.678,96 e a pretensão de vir a reinvestir a importância de € 168.321,01.
V) Conforme consta da prova produzida, o ora impugnante vendeu em 28-01-2004 o prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ……., sob o artigo ……., sito na Rua ………….., n.º 79, …………, pelo preço de €300.000,00, cfr. B) do probatório.
VI) Em 04-06-2008, não tendo o impugnante declarado o valor reinvestido, procedeu a AT a uma reliquidação n.º ………557 para tributar as mais valias, não considerando qualquer valor reinvestido pelo ora impugnante.
VII) No âmbito da presente impugnação veio o impugnante defender que os ganhos provenientes da alienação da sua habitação própria e permanente, sita na freguesia de ..........., foram objeto de reinvestimento na aquisição da sua nova habitação própria e permanente sita na freguesia de S. …………….
VIII) Conforme consta no ponto O) do probatório: Em 2.08.2006 foi outorgada a escritura pública de compra e venda, mediante a qual o Impugnante adquiriu a fração designada pela letra “K”, correspondente ao Edifício um – Piso um letra A, que faz parte do prédio urbano em regime de propriedade horizontal composto por 4 edifícios, sito na Rua …………….., lote 2, freguesia de ……………….., concelho de Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o nº …….da mesma freguesia, pelo preço de € 433.248,00, destinada à sua habitação própria e permanente e do seu agregado familiar, tendo para o efeito contraído, junto do Banco ………….., S.A., um empréstimo de €250.000,00 no regime geral de crédito, para aquisição de habitação própria permanente.
IX) O impugnante celebrou o contrato promessa de compra e venda do imóvel supra identificado, em 06-05-2005, na sequência do qual veio a fazer as seguintes entregas em dinheiro ao promitente vendedor: € 129.974,40 na data de realização do mesmo; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005 sendo que, em 02-08-2006, viria a ser realizada a escritura publica definitiva de venda do imóvel em causa com o promitente vendedor, cfr. pontos D) E) e F) do probatório.
X) O Tribunal “a quo” considerou “verificados os pressupostos de facto e os requisitos legais para que o Impugnante beneficie da exclusão de tributação prevista no Artigo 10º nº 5 alínea a) do CIRS, quanto às importâncias comprovadamente entregues a título de reinvestimento até ao termo do prazo de 24 meses contados da data da realização, cfr factos D) a F).
XI) Ora, com o devido respeito, a Fazenda Pública discorda do entendimento da douta sentença recorrida quando esta considera que os pagamentos efetuados pelo ora impugnante dos valores acordados no contrato-promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………………. preenchem o requisito estabelecido na alínea a) do n.º 5 do art. 10.º do CIRS, para efeitos de delimitação negativa da incidência de tributação em sede de IRS.
XII) Surge então a questão de saber se os pagamentos efetuados pelo ora impugnante, no cumprimento do contrato promessa destinado à aquisição da sua nova habitação na freguesia de S. ………….., são considerados reinvestimento para efeitos de exclusão da tributação de mais valias, ao abrigo do artigo 10.º, n.º 5, al. a) do CIRS.
XIII) Dispõe a alínea a) do n.º 5 do Artigo 10.º “Mais-valias” CIRS na redação à data dos factos que: “São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições: a) Se, no prazo de 24 meses contados da data de realização, o produto da alienação for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português”.
XIV) Em primeiro lugar se diga que, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que elas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis (nº 1 do art. 11º da LGT), sendo que esta norma do art. 10º do CIRS, que, sendo uma norma de exclusão da tributação, se configura como insuscetível de integração analógica, embora admita interpretação extensiva (art. 9º do EBF e art. 11º do Código Civil).
XV) Da interpretação do referido normativo conclui-se que o art. 10º nº 5 alínea a) do CIRS, vem prever as várias situações possíveis que concretizam a cláusula de exclusão de tributação de IRS a título de incremento do rendimento por mais-valias.
XVI) A previsão da al. a) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS mostrar-se-á assim preenchida se o valor total ou parcial da mais-valia obtida for utilizado no pagamento da aquisição da propriedade de outro imóvel com o mesmo destino, dentro do prazo de 24 meses, contados da data da realização.
XVII) Refere o Prof. Vaz Serra na Rev. Leg. Jur., Ano 100º-193, que alguma jurisprudência, decidiu que a posse obtida por via de um contrato-promessa é precária e de mera tolerância, pois não se apoia num contrato definitivo.
XVIII) Ou seja, na relação entre o promitente comprador e o promitente vendedor, não há transferência de propriedade. A transferência de propriedade apenas ocorre com a da celebração do contrato definitivo.
XIX) A essa luz, no caso sub judice, procedendo à subsunção dos factos subjacentes aos presentes autos ao direito, temos que os requisitos exigidos para a exclusão da tributação prevista na al. a) do n.º 5 do artigo 10º do Código do IRS não se verificam no caso em apreço, pois da letra da lei decorre que está em causa a alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e, por natureza, o contrato-promessa não é apto a produzi-la.
XX) Ao contrato promessa de compra e venda de imóvel poderá ser atribuída eficácia real mediante a celebração de escritura pública e efetuado o respetivo registo, obedecendo aos requisitos previstos nos artigos 410°, n.º 3 e 413° do Código Civil.
XXI) Só assim é que tal contrato promessa poderá ser oponível a terceiros, designadamente à Administração Fiscal.
XXII) Resulta dos autos que foi celebrado um contrato promessa de compra e venda do imóvel, sito na freguesia de S. …………., mas não lhe foi atribuída eficácia real.
XXIII) Assim sendo, o contrato promessa não pode ser oponível à Administração Fiscal e a aquisição do imóvel só operou com a celebração da escritura pública de compra e venda realizada em 02-08-2006 (cfr. facto O).
XXIV) Assim sendo os pagamentos efetuados pelo ora impugnante no âmbito do contrato promessa de compra e venda do andar sito em S. ………….. [€ 129.974,40 em 06-05-2005; € 32.493,60 em 21-12-2005 e €32.493,60 em 21-11-2005], não são elegíveis para efeitos de reinvestimento, uma vez que só com a realização da escritura se transmite a propriedade do imóvel, e a escritura só ocorreu em 2 de agosto de 2006, quando já havia decorrido o prazo legal para o reinvestimento.
XXV) Conforme supra exposto, o reinvestimento no caso sub judice não foi efetuado no prazo de 24 meses, no cumprimento dos requisitos...
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