Acórdão nº 1054/12.2 BESNT de Tribunal Central Administrativo Sul, 16-11-2023
Judgment Date | 16 November 2023 |
Year | 2023 |
Acordao Number | 1054/12.2 BESNT |
Court | Tribunal Central Administrativo Sul |
ACÓRDÃO
I- Relatório
S……………… – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., sociedade dominante do grupo das empresas S............... e a S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., sociedade dominada, vieram deduzir impugnação judicial, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente exercício de 2008, no montante de €7.010.049,35, este valor é o resultado das correções efetuadas pela ATA, no final da acção inspectiva, à matéria tributável declarada pela segunda impugnante.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra por sentença proferida a fls. 432 e ss. (numeração no processo em formato digital-sitaf), datada de 12/10/2018, julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, determina ”a anulação parcial auto-liquidação de IRC impugnada, relativa ao exercício de 2008, na parte em que não contempla a dedução ao resultado tributável da totalidade do resultado negativo apurado na liquidação da sociedade participada, no valor de € 421.055,70.”
Inconformadas com a decisão, na parte, em que a mesma, lhes foi desfavorável, recorreram as impugnantes e a Fazenda Pública para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegação inserta, respectivamente, a fls. 513 e ss. e a fls. 565 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf).
No que respeita ao recurso interposto pelas sociedades S............... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. e S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., as mesmas expenderam as conclusões seguintes: “
1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 24.08.2012, proferido no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ………………..451, relativo à autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008;
2.ª Consideram as Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito quanto às correções respeitantes à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U…………..SGPS, S.A e à dedutibilidade da perda de €1.500.000,00 a título de prestações suplementares efetuadas a favor da sociedade participada, a M..............;
3.ª No que concerne à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U……….. SGPS, S.A, a sentença viola o princípio da tributação das empresas pelo lucro real e da proibição de presunções inilidíveis de incidência tributária;
4.ª As Recorrentes não podem concordar com a posição do Tribunal recorrido, considerando que a norma vertida no artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC tem uma natureza de norma de incidência objetiva fundada numa presunção de rendimento;
5.ª Ao contrário do que defende o Tribunal recorrido, denota-se na norma em apreço uma presunção (ainda que implícita) que, como as demais normas de incidência, deve ser acompanhada da possibilidade de demonstração da não veracidade do facto presumido, sob pena de violação do artigo 104.º, n.º 2 da CRP;
6.ª Pertencendo o artigo 73.º da LGT ao sistema jurídico-tributário e expressando esta norma o advérbio “sempre”, outra solução não terá procurado o legislador que não admitir a possibilidade da ilisão da presunção implícita que consagrou n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, porquanto a referida admissão da ilisão é a única interpretação consentânea com uma interpretação teleológica e sistemática da norma em apreço;
7.ª A simples desconsideração da perda atenta contra os fundamentos da reforma da tributação do rendimento, em particular o princípio do rendimento-acréscimo, ele também corolário do citado princípio constitucional da capacidade contributiva (posição sustentada pelos autores FERNANDO CASTRO SILVA e J. L. SALDANHA SANCHES);
8.ª Quanto à amplitude do espectro de aplicação do artigo 73.º da LGT, o acórdão do STA, proferido no processo n.º 0609/10, de 17.11.2010 (cujo teor é acompanhado pelos acórdãos proferidos nos processos n.º 0997/10, de 02.03.2011, n.º 0988/10, de 23.03. 2011 e n.º 0441/11, de 29.02.2012), considera que “(…) A regra estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária vale não apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também em relação a outras normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação), pois que o advérbio «sempre» aí utilizado inculca a ideia de tratar-se de um princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva.”;
9.ª Não podem as Recorrentes concordar com a posição adotada pelo douto Tribunal a quo, o qual, apesar de ter identificado a norma em causa enquanto norma anti-abuso não procedeu, nos termos do disposto no artigo 73.º da LGT, nem admitiu, a ilisão da presunção de abuso que impende sobre a operação que esteve na origem da menos-valia registada – o que deveria ter feito – na medida em que o referido artigo 73.º da LGT configura, também, uma regra de repartição do ónus de prova, de aplicação necessária e oficiosa por parte, tanto do Tribunal, como da administração tributária;
10.ª Também do ponto de vista da violação do princípio da proporcionalidade, a sentença padece de erro de julgamento na medida em que não recusa a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC que obsta a dedutibilidade fiscal das menos-valias em causa, por entender que a finalidade específica e a natureza anti-abusiva deste normativo serve um propósito que não colide com este princípio;
11.ª No entanto, a prevenção do abuso fiscal não poderá ser absolutista nem desajustado aos fins prosseguidos que, em última análise, desvirtuem as próprias finalidades do sistema fiscal de justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade contributiva. Com efeito, a exclusão tout court da relevância fiscal das menos-valias relativas a transmissões onerosas de partes de capital a entidades com relações especiais viola o princípio da proporcionalidade;
12.ª Ao contrário do que propugna o Tribunal Constitucional, não há diferença entre a finalidade anti-abusiva comportada no regime do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC face ao que se encontra previsto, em geral, no artigo 58.º, n.º 1 do mesmo diploma (atualmente, artigo 63.ºdo Código do IRC). Atenta a redação do artigo 58.º, vigente à data dos factos, e à disposição constante do n.º 3, do artigo 77.º da LGT, outra conclusão não se extrai que não seja a de que a violação do princípio da proibição do excesso na vertente da indispensabilidade da medida;
13.ª A alternativa pré-existente da cláusula anti-abuso específica referente aos preços de transferência evidencia, sem sombra para dúvidas, a desproporção do disposto no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC;
14.ª Não se pode admitir, contrariamente ao que entende o douto Tribunal a quo, a desconsideração pura e simples de determinadas componentes negativas do lucro tributável, isto porque, para além da obrigação que impende sobre as entidades relacionadas de praticarem entre si preços que reflitam o justo valor das prestações efetuadas e do correlativo poder de corrigir o preço dessas transações para efeitos fiscais atribuído à administração tributária, não se vislumbra nem se concebe a necessidade de outras medidas mais radicais para fazer face ao problema da potencial “artificialidade” das operações praticadas entre entidades com relações especiais;
15.ª A consagração de uma solução como a contida no n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, ainda que possa ser tida como adequada à finalidade de obstar a operações artificialmente gizadas entre partes relacionadas, perfila-se, contudo, como uma solução manifestamente desnecessária e desproporcional, como resulta evidente da consagração de outras soluções normativas, nomeadamente o regime de preços de transferência, que permite à administração tributária alcançar o mesmo fim de obstar os preços artificialmente determinados entre partes relacionadas e, bem assim, a cláusula geral anti-abuso, que permite à administração tributária obstar a transações artificialmente construídas para atingir uma benefício fiscal ilegítimo (posição sustentada por GUSTAVO LOPES COURINHA e NUNO DE OLIVEIRA GARCIA);
16.ª Se o artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é caracterizado como uma norma anti-abuso, então o tratamento fiscal anti-elisivo deverá ser o mesmo, não se vislumbrando que atributo na categoria de situações ou sujeitos passivos em causa possa justificar solução mais gravosa do que aquela já aplicável às situações sujeitas ao regime dos preços de transferência;
17.ª A solução legal tal como está definida pelo artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é altamente penalizador para o grupos societários, na medida em que o contribuinte está obrigado a atender ao valor de mercado nas transmissões intra-grupo que realize, mas mesmo assim, sofrerá sempre, a título de penalização fiscal da impossibilidade de relevar na sua matéria coletável as perdas apuradas por ocasião de tais reestruturações (ao contrário dos contribuintes só apurem as perdas por ocasião de transmissões para fora do Grupo ou a entidade não-relacionada);
18.ª Esta irrelevância fiscal das menos-valias fiscais, sem qualquer finalidade artificiosa ou abusiva, é desproporcional e violadora da capacidade contributiva dos grupos societárias;
19.ª Perante os efeitos que o presente preceito – artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC – comporta,...
I- Relatório
S……………… – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A., sociedade dominante do grupo das empresas S............... e a S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., sociedade dominada, vieram deduzir impugnação judicial, na sequência do indeferimento da reclamação graciosa da autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), referente exercício de 2008, no montante de €7.010.049,35, este valor é o resultado das correções efetuadas pela ATA, no final da acção inspectiva, à matéria tributável declarada pela segunda impugnante.
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra por sentença proferida a fls. 432 e ss. (numeração no processo em formato digital-sitaf), datada de 12/10/2018, julgou a impugnação judicial parcialmente procedente e, em consequência, determina ”a anulação parcial auto-liquidação de IRC impugnada, relativa ao exercício de 2008, na parte em que não contempla a dedução ao resultado tributável da totalidade do resultado negativo apurado na liquidação da sociedade participada, no valor de € 421.055,70.”
Inconformadas com a decisão, na parte, em que a mesma, lhes foi desfavorável, recorreram as impugnantes e a Fazenda Pública para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando alegação inserta, respectivamente, a fls. 513 e ss. e a fls. 565 e ss. (numerações no processo, em formato digital-sitaf).
No que respeita ao recurso interposto pelas sociedades S............... – Sociedade Gestora de Participações Sociais, S.A. e S............... Investimentos Gestão e Serviços. S.A., as mesmas expenderam as conclusões seguintes: “
1.ª A douta sentença recorrida julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida contra o despacho de indeferimento do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 24.08.2012, proferido no âmbito do processo de reclamação graciosa n.º ………………..451, relativo à autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2008;
2.ª Consideram as Recorrentes que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de direito quanto às correções respeitantes à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U…………..SGPS, S.A e à dedutibilidade da perda de €1.500.000,00 a título de prestações suplementares efetuadas a favor da sociedade participada, a M..............;
3.ª No que concerne à dedutibilidade fiscal da menos-valia com a transmissão onerosa de parte de capital da sociedade S............... U……….. SGPS, S.A, a sentença viola o princípio da tributação das empresas pelo lucro real e da proibição de presunções inilidíveis de incidência tributária;
4.ª As Recorrentes não podem concordar com a posição do Tribunal recorrido, considerando que a norma vertida no artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC tem uma natureza de norma de incidência objetiva fundada numa presunção de rendimento;
5.ª Ao contrário do que defende o Tribunal recorrido, denota-se na norma em apreço uma presunção (ainda que implícita) que, como as demais normas de incidência, deve ser acompanhada da possibilidade de demonstração da não veracidade do facto presumido, sob pena de violação do artigo 104.º, n.º 2 da CRP;
6.ª Pertencendo o artigo 73.º da LGT ao sistema jurídico-tributário e expressando esta norma o advérbio “sempre”, outra solução não terá procurado o legislador que não admitir a possibilidade da ilisão da presunção implícita que consagrou n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, porquanto a referida admissão da ilisão é a única interpretação consentânea com uma interpretação teleológica e sistemática da norma em apreço;
7.ª A simples desconsideração da perda atenta contra os fundamentos da reforma da tributação do rendimento, em particular o princípio do rendimento-acréscimo, ele também corolário do citado princípio constitucional da capacidade contributiva (posição sustentada pelos autores FERNANDO CASTRO SILVA e J. L. SALDANHA SANCHES);
8.ª Quanto à amplitude do espectro de aplicação do artigo 73.º da LGT, o acórdão do STA, proferido no processo n.º 0609/10, de 17.11.2010 (cujo teor é acompanhado pelos acórdãos proferidos nos processos n.º 0997/10, de 02.03.2011, n.º 0988/10, de 23.03. 2011 e n.º 0441/11, de 29.02.2012), considera que “(…) A regra estabelecida no artigo 73.º da Lei Geral Tributária vale não apenas as normas de incidência tributária em sentido próprio, mas também em relação a outras normas que estabelecem ficções que influenciam a determinação da matéria colectável (quer directamente, através de valores ficcionados para a matéria colectável, quer indirectamente, ao fixarem ficcionadamente os valores dos rendimentos relevantes para a sua determinação), pois que o advérbio «sempre» aí utilizado inculca a ideia de tratar-se de um princípio basilar da globalidade do ordenamento jurídico tributário, corolário do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos, assente no princípio da capacidade contributiva.”;
9.ª Não podem as Recorrentes concordar com a posição adotada pelo douto Tribunal a quo, o qual, apesar de ter identificado a norma em causa enquanto norma anti-abuso não procedeu, nos termos do disposto no artigo 73.º da LGT, nem admitiu, a ilisão da presunção de abuso que impende sobre a operação que esteve na origem da menos-valia registada – o que deveria ter feito – na medida em que o referido artigo 73.º da LGT configura, também, uma regra de repartição do ónus de prova, de aplicação necessária e oficiosa por parte, tanto do Tribunal, como da administração tributária;
10.ª Também do ponto de vista da violação do princípio da proporcionalidade, a sentença padece de erro de julgamento na medida em que não recusa a aplicação do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC que obsta a dedutibilidade fiscal das menos-valias em causa, por entender que a finalidade específica e a natureza anti-abusiva deste normativo serve um propósito que não colide com este princípio;
11.ª No entanto, a prevenção do abuso fiscal não poderá ser absolutista nem desajustado aos fins prosseguidos que, em última análise, desvirtuem as próprias finalidades do sistema fiscal de justa repartição dos encargos de acordo com a capacidade contributiva. Com efeito, a exclusão tout court da relevância fiscal das menos-valias relativas a transmissões onerosas de partes de capital a entidades com relações especiais viola o princípio da proporcionalidade;
12.ª Ao contrário do que propugna o Tribunal Constitucional, não há diferença entre a finalidade anti-abusiva comportada no regime do n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC face ao que se encontra previsto, em geral, no artigo 58.º, n.º 1 do mesmo diploma (atualmente, artigo 63.ºdo Código do IRC). Atenta a redação do artigo 58.º, vigente à data dos factos, e à disposição constante do n.º 3, do artigo 77.º da LGT, outra conclusão não se extrai que não seja a de que a violação do princípio da proibição do excesso na vertente da indispensabilidade da medida;
13.ª A alternativa pré-existente da cláusula anti-abuso específica referente aos preços de transferência evidencia, sem sombra para dúvidas, a desproporção do disposto no artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC;
14.ª Não se pode admitir, contrariamente ao que entende o douto Tribunal a quo, a desconsideração pura e simples de determinadas componentes negativas do lucro tributável, isto porque, para além da obrigação que impende sobre as entidades relacionadas de praticarem entre si preços que reflitam o justo valor das prestações efetuadas e do correlativo poder de corrigir o preço dessas transações para efeitos fiscais atribuído à administração tributária, não se vislumbra nem se concebe a necessidade de outras medidas mais radicais para fazer face ao problema da potencial “artificialidade” das operações praticadas entre entidades com relações especiais;
15.ª A consagração de uma solução como a contida no n.º 7, do artigo 23.º do Código do IRC, ainda que possa ser tida como adequada à finalidade de obstar a operações artificialmente gizadas entre partes relacionadas, perfila-se, contudo, como uma solução manifestamente desnecessária e desproporcional, como resulta evidente da consagração de outras soluções normativas, nomeadamente o regime de preços de transferência, que permite à administração tributária alcançar o mesmo fim de obstar os preços artificialmente determinados entre partes relacionadas e, bem assim, a cláusula geral anti-abuso, que permite à administração tributária obstar a transações artificialmente construídas para atingir uma benefício fiscal ilegítimo (posição sustentada por GUSTAVO LOPES COURINHA e NUNO DE OLIVEIRA GARCIA);
16.ª Se o artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é caracterizado como uma norma anti-abuso, então o tratamento fiscal anti-elisivo deverá ser o mesmo, não se vislumbrando que atributo na categoria de situações ou sujeitos passivos em causa possa justificar solução mais gravosa do que aquela já aplicável às situações sujeitas ao regime dos preços de transferência;
17.ª A solução legal tal como está definida pelo artigo 23.º, n.º 7 do Código do IRC é altamente penalizador para o grupos societários, na medida em que o contribuinte está obrigado a atender ao valor de mercado nas transmissões intra-grupo que realize, mas mesmo assim, sofrerá sempre, a título de penalização fiscal da impossibilidade de relevar na sua matéria coletável as perdas apuradas por ocasião de tais reestruturações (ao contrário dos contribuintes só apurem as perdas por ocasião de transmissões para fora do Grupo ou a entidade não-relacionada);
18.ª Esta irrelevância fiscal das menos-valias fiscais, sem qualquer finalidade artificiosa ou abusiva, é desproporcional e violadora da capacidade contributiva dos grupos societárias;
19.ª Perante os efeitos que o presente preceito – artigo 23.º, n.º 7, do Código do IRC – comporta,...
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