Acórdão nº 0844/09 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 03-02-2010
| Data de Julgamento | 03 Fevereiro 2010 |
| Número Acordão | 0844/09 |
| Ano | 2010 |
| Órgão | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1- A… S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que julgou improcedente a acção administrativa em que impugna o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 06/10/2004, que lhe indeferiu um pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, dele vem recorrer, formulando as seguintes conclusões:
1ª O acórdão recorrido entendeu que o artigo 69º do Código do IRC consagra um benefício fiscal ao qual é aplicável o artigo 11º-A do EBF, pelo que considerou que não se formou o acto de deferimento tácito do pedido de dedução de prejuízos ao abrigo daquele preceito porquanto, na sua perspectiva, o procedimento só foi instruído em 22.04.2004 com a certidão da Segurança Social comprovativa de situação tributária regularizada por parte da requerente;
2ª Enferma o acórdão recorrido de erro de julgamento uma vez que não existia qualquer norma que impusesse a apresentação da referida certidão de situação tributária regularizada, designadamente não o impunha o nº 2 do artigo 69º do Código do IRC;
3ª Tal documento tão-pouco constava da Circular nº 6/2002 da Direcção de Serviços do IRC, de 2 de Abril de 2002, que listava os elementos que deviam acompanhar o pedido de transmissão de prejuízos para efeitos do disposto no artigo 69º do Código do IRC;
4ª Além do mais, o artigo 11º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (actual artigo 13º) não é sequer aplicável ao caso vertente uma vez que o regime previsto no artigo 69º do Código do IRC não consubstancia um qualquer benefício fiscal, mas sim um desagravamento estrutural atendendo a que não se funda em razões extra-fiscais mas sim na concretização do princípio da solidariedade dos exercícios no âmbito de operações em que haja continuidade da actividade societária desenvolvida;
5ª É inquestionável que, tendo sido apresentado em 28.11.2003 o requerimento sub judice, devidamente instruído nos termos do artigo 69º do Código do IRC, o deferimento tácito da pretensão da ora Recorrente ocorreu em 28 de Maio de 2004;
6ª Mesmo que estivesse em causa no artigo 69º do Código do IRC um benefício fiscal, no que não se concede e apenas por elevada cautela de patrocínio se concebe, ainda assim incorria em erro de julgamento o Tribunal Recorrido ao considerar que não se formou o acto de deferimento tácito;
7ª Na verdade, só a existência de dívidas tributárias suspende a fruição de benefícios fiscais, nos termos do disposto no nº 2 do artigo 11º-A do EBF (actual artigo 13º) pelo que a comprovação da situação tributária regularizada não constitui qualquer pressuposto legalmente previsto do direito ao benefício fiscal;
8ª Com efeito, o escopo visado pelo legislador com o artigo 11º-A do EBF é inviabilizar que alguém que, comprovadamente, seja devedor de tributos (e persista nessa situação de incumprimento) possa usufruir de um benefício fiscal, incumbindo necessariamente, de acordo com o disposto no artigo 74° da LGT, à administração tributária o ónus de demonstrar a existência de tributos em dívida e não ao contribuinte a demonstração de que não se encontra em situação de incumprimento tributário;
9ª E mesmo considerando que estávamos perante um requisito necessário ao deferimento da pretensão então, nos termos do disposto no nº 8 do artigo 69º do Código do IRC, em consonância, aliás, com o disposto no nº 4 do artigo 108º do CPA, apenas se suspenderia o prazo para o deferimento tácito entre a data da notificação da administração tributária para a apresentação do documento e a apresentação efectiva do mesmo;
10ª Não existe, na verdade, uma imputabilidade ab initio ao requerente da impossibilidade de decisão pela administração tributária pois àquele não cabia a prova da não verificação de um facto impeditivo do seu direito, qual seja, a existência de dívidas tributárias;
11ª Aliás, uma vez que se impõe à administração tributária solicitar os elementos adicionais em falta para a apreciação da pretensão formulada, considerar como inutilizado todo o tempo decorrido até à data da junção dos referidos elementos, seria afastar, sem razão justificativa, a presunção legal do deferimento tácito, a qual existe, precisamente, para defender o particular contra a inércia administrativa quando estejam em causa direitos ou interesses de relevo;
12ª Assim, o procedimento apenas teria estado parado por motivo imputável à ora Recorrente entre a data da notificação para junção da certidão da Segurança Social e a data da efectiva junção daquele documento, ou seja, entre 02.03.2004 e 22.04.2004, pelo que o acto de deferimento tácito sempre se teria formado no dia 20 de Julho de 2004, ou seja, em data claramente anterior à prática do acto de indeferimento expresso pelo Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais;
13ª Tendo-se formado o acto deferimento tácito do pedido de transmissão de prejuízos da B… para a ora Recorrente, ao decidir posteriormente em sentido inverso, o acto administrativo em crise consubstancia um acto de revogação parcial implícita ilegal daqueloutro;
14ª Com efeito, o acto tácito de deferimento, mesmo que ilegal, apenas poderia ter sido validamente revogado até 28 de Julho de 2003, nos termos do disposto nos artigos 140º e 141º do CPA e do artigo 28º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos aprovada pelo Decreto-Lei nº 267/85, de 16 de Julho, enfermando o acto revogatório de ilegalidade por violação do artigo 141º do CPA;
15ª Ainda que assim não se entendesse, uma vez que o aludido acto de deferimento tácito é um acto válido, sempre seria ilegal o posterior acto de indeferimento expresso e de revogação implícita de acto válido, por violação da alínea b) do nº 2 do artigo 140º do CPA;
16ª Efectivamente, os conceitos previstos no nº 2 do artigo 69° do código do IRC nada têm a ver com a figura da discricionariedade técnica pois não é necessário o recurso a domínios técnicos ou científicos para a respectiva interpretação;
17ª Ainda assim, mesmo que se tratasse de verdadeira discricionariedade técnica nunca estaria prejudicada a respectiva sindicabilidade judicial, tal como afirmado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdão nº 269/2000, 1ª Secção, Processo nº 589/99);
18ª Na verdade, salvo o devido respeito, incorre em erro o Tribunal Recorrido ao identificar no referido preceito do Código do IRC um tipo de conceitos indeterminados que confira poderes discricionários, seja discricionariedade técnica, seja discricionariedade propriamente dita, na respectiva interpretação;
19ª Os conceitos “razões económicas válidas” e “estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” são conceitos relativamente indeterminados que exigem uma valoração objectiva por parte da entidade aplicadora do Direito, sendo, como tal, sindicável judicialmente a sua aplicação;
20ª Aliás, o princípio da legalidade fiscal nas suas vertentes formal e material, e os princípios da tipicidade e determinação em que aquele se desdobra, consagrados nos artigos 165º, nº 1, alínea i) e 103º, nº 2, ambos da CRP não autorizam a existência de conceitos indeterminados discricionários em matéria tributária;
21ª Caso assim não se entenda e se interprete o artigo 69º, nº 2, do Código do IRC, no sentido de estabelecer conceitos indeterminados concedentes de discricionariedade, técnica ou outra, insindicável pelos tribunais administrativos e fiscais, então a norma enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade previsto nos artigos 165º, nº 1, alínea i), 103º, nº 2, e 266º da CRP e do direito à tutela jurisdicional plena e efectiva contra actos lesivos prevista no artigo 268°, nº 4, da CRP, o que desde já se suscita para todos os efeitos legais;
22ª Padece, pois, de nulidade o acórdão recorrido, por omissão de pronúncia nos termos do disposto no artigo 668º, nº 1, alínea d) do CPC, face ao preceituado no artigo 95º, nºs 1 e 2, do CPTA;
23ª Como tal, deverá esse douto Tribunal apreciar a ilegalidade do acto em crise por violação do disposto no nº 2 do artigo 69º do Código do IRC;
24ª Resulta dos autos a verificação dos pressupostos para a concessão da autorização de transmissão de prejuízos e, por conseguinte, a ilegalidade do despacho de indeferimento expresso;
25ª Não está em discussão nos presentes autos a verificação do pressuposto de que a fusão se inseriu “numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, sendo a verificação de tal pressuposto reconhecida pela administração tributária;
26ª Os pressupostos que servem de fundamento ao despacho de indeferimento em crise são materialmente inexactos uma vez que a B… exerceu de facto nos exercícios abrangidos pelo requerimento para dedução de prejuízos fiscais uma actividade relevante no âmbito do seu objecto social e detinha participações sociais que passaram a integrar os activos da incorporante, ora Recorrente, representando 3,26% dos mesmos;
27ª Ademais, sempre tais considerações relativas à actividade desenvolvida pela B… seriam irrelevantes porquanto a alegada reduzida dimensão da sociedade incorporada não significa de forma alguma que a motivação subjacente à fusão é exclusivamente fiscal, desde logo quando é assente que o património líquido da sociedade incorporada é positivo e são transmitidas posições activas;
28ª Acresce que a perspectiva que deve ser avaliada no âmbito de uma operação de reestruturação dentro de um grupo é a perspectiva do próprio grupo e não a da sociedade incorporante isoladamente, como erradamente fez a administração tributária;
29ª Por outro lado, a ilegalidade do acto de indeferimento advém ainda da fundamentação contraditória uma vez que ao mesmo tempo que...
1- A… S.A., com os sinais dos autos, não se conformando com o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, que julgou improcedente a acção administrativa em que impugna o despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais, datado de 06/10/2004, que lhe indeferiu um pedido de transmissibilidade de prejuízos fiscais, dele vem recorrer, formulando as seguintes conclusões:
1ª O acórdão recorrido entendeu que o artigo 69º do Código do IRC consagra um benefício fiscal ao qual é aplicável o artigo 11º-A do EBF, pelo que considerou que não se formou o acto de deferimento tácito do pedido de dedução de prejuízos ao abrigo daquele preceito porquanto, na sua perspectiva, o procedimento só foi instruído em 22.04.2004 com a certidão da Segurança Social comprovativa de situação tributária regularizada por parte da requerente;
2ª Enferma o acórdão recorrido de erro de julgamento uma vez que não existia qualquer norma que impusesse a apresentação da referida certidão de situação tributária regularizada, designadamente não o impunha o nº 2 do artigo 69º do Código do IRC;
3ª Tal documento tão-pouco constava da Circular nº 6/2002 da Direcção de Serviços do IRC, de 2 de Abril de 2002, que listava os elementos que deviam acompanhar o pedido de transmissão de prejuízos para efeitos do disposto no artigo 69º do Código do IRC;
4ª Além do mais, o artigo 11º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (actual artigo 13º) não é sequer aplicável ao caso vertente uma vez que o regime previsto no artigo 69º do Código do IRC não consubstancia um qualquer benefício fiscal, mas sim um desagravamento estrutural atendendo a que não se funda em razões extra-fiscais mas sim na concretização do princípio da solidariedade dos exercícios no âmbito de operações em que haja continuidade da actividade societária desenvolvida;
5ª É inquestionável que, tendo sido apresentado em 28.11.2003 o requerimento sub judice, devidamente instruído nos termos do artigo 69º do Código do IRC, o deferimento tácito da pretensão da ora Recorrente ocorreu em 28 de Maio de 2004;
6ª Mesmo que estivesse em causa no artigo 69º do Código do IRC um benefício fiscal, no que não se concede e apenas por elevada cautela de patrocínio se concebe, ainda assim incorria em erro de julgamento o Tribunal Recorrido ao considerar que não se formou o acto de deferimento tácito;
7ª Na verdade, só a existência de dívidas tributárias suspende a fruição de benefícios fiscais, nos termos do disposto no nº 2 do artigo 11º-A do EBF (actual artigo 13º) pelo que a comprovação da situação tributária regularizada não constitui qualquer pressuposto legalmente previsto do direito ao benefício fiscal;
8ª Com efeito, o escopo visado pelo legislador com o artigo 11º-A do EBF é inviabilizar que alguém que, comprovadamente, seja devedor de tributos (e persista nessa situação de incumprimento) possa usufruir de um benefício fiscal, incumbindo necessariamente, de acordo com o disposto no artigo 74° da LGT, à administração tributária o ónus de demonstrar a existência de tributos em dívida e não ao contribuinte a demonstração de que não se encontra em situação de incumprimento tributário;
9ª E mesmo considerando que estávamos perante um requisito necessário ao deferimento da pretensão então, nos termos do disposto no nº 8 do artigo 69º do Código do IRC, em consonância, aliás, com o disposto no nº 4 do artigo 108º do CPA, apenas se suspenderia o prazo para o deferimento tácito entre a data da notificação da administração tributária para a apresentação do documento e a apresentação efectiva do mesmo;
10ª Não existe, na verdade, uma imputabilidade ab initio ao requerente da impossibilidade de decisão pela administração tributária pois àquele não cabia a prova da não verificação de um facto impeditivo do seu direito, qual seja, a existência de dívidas tributárias;
11ª Aliás, uma vez que se impõe à administração tributária solicitar os elementos adicionais em falta para a apreciação da pretensão formulada, considerar como inutilizado todo o tempo decorrido até à data da junção dos referidos elementos, seria afastar, sem razão justificativa, a presunção legal do deferimento tácito, a qual existe, precisamente, para defender o particular contra a inércia administrativa quando estejam em causa direitos ou interesses de relevo;
12ª Assim, o procedimento apenas teria estado parado por motivo imputável à ora Recorrente entre a data da notificação para junção da certidão da Segurança Social e a data da efectiva junção daquele documento, ou seja, entre 02.03.2004 e 22.04.2004, pelo que o acto de deferimento tácito sempre se teria formado no dia 20 de Julho de 2004, ou seja, em data claramente anterior à prática do acto de indeferimento expresso pelo Exmo. Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais;
13ª Tendo-se formado o acto deferimento tácito do pedido de transmissão de prejuízos da B… para a ora Recorrente, ao decidir posteriormente em sentido inverso, o acto administrativo em crise consubstancia um acto de revogação parcial implícita ilegal daqueloutro;
14ª Com efeito, o acto tácito de deferimento, mesmo que ilegal, apenas poderia ter sido validamente revogado até 28 de Julho de 2003, nos termos do disposto nos artigos 140º e 141º do CPA e do artigo 28º da Lei de Processo nos Tribunais Administrativos aprovada pelo Decreto-Lei nº 267/85, de 16 de Julho, enfermando o acto revogatório de ilegalidade por violação do artigo 141º do CPA;
15ª Ainda que assim não se entendesse, uma vez que o aludido acto de deferimento tácito é um acto válido, sempre seria ilegal o posterior acto de indeferimento expresso e de revogação implícita de acto válido, por violação da alínea b) do nº 2 do artigo 140º do CPA;
16ª Efectivamente, os conceitos previstos no nº 2 do artigo 69° do código do IRC nada têm a ver com a figura da discricionariedade técnica pois não é necessário o recurso a domínios técnicos ou científicos para a respectiva interpretação;
17ª Ainda assim, mesmo que se tratasse de verdadeira discricionariedade técnica nunca estaria prejudicada a respectiva sindicabilidade judicial, tal como afirmado pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. Acórdão nº 269/2000, 1ª Secção, Processo nº 589/99);
18ª Na verdade, salvo o devido respeito, incorre em erro o Tribunal Recorrido ao identificar no referido preceito do Código do IRC um tipo de conceitos indeterminados que confira poderes discricionários, seja discricionariedade técnica, seja discricionariedade propriamente dita, na respectiva interpretação;
19ª Os conceitos “razões económicas válidas” e “estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva” são conceitos relativamente indeterminados que exigem uma valoração objectiva por parte da entidade aplicadora do Direito, sendo, como tal, sindicável judicialmente a sua aplicação;
20ª Aliás, o princípio da legalidade fiscal nas suas vertentes formal e material, e os princípios da tipicidade e determinação em que aquele se desdobra, consagrados nos artigos 165º, nº 1, alínea i) e 103º, nº 2, ambos da CRP não autorizam a existência de conceitos indeterminados discricionários em matéria tributária;
21ª Caso assim não se entenda e se interprete o artigo 69º, nº 2, do Código do IRC, no sentido de estabelecer conceitos indeterminados concedentes de discricionariedade, técnica ou outra, insindicável pelos tribunais administrativos e fiscais, então a norma enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade previsto nos artigos 165º, nº 1, alínea i), 103º, nº 2, e 266º da CRP e do direito à tutela jurisdicional plena e efectiva contra actos lesivos prevista no artigo 268°, nº 4, da CRP, o que desde já se suscita para todos os efeitos legais;
22ª Padece, pois, de nulidade o acórdão recorrido, por omissão de pronúncia nos termos do disposto no artigo 668º, nº 1, alínea d) do CPC, face ao preceituado no artigo 95º, nºs 1 e 2, do CPTA;
23ª Como tal, deverá esse douto Tribunal apreciar a ilegalidade do acto em crise por violação do disposto no nº 2 do artigo 69º do Código do IRC;
24ª Resulta dos autos a verificação dos pressupostos para a concessão da autorização de transmissão de prejuízos e, por conseguinte, a ilegalidade do despacho de indeferimento expresso;
25ª Não está em discussão nos presentes autos a verificação do pressuposto de que a fusão se inseriu “numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva”, sendo a verificação de tal pressuposto reconhecida pela administração tributária;
26ª Os pressupostos que servem de fundamento ao despacho de indeferimento em crise são materialmente inexactos uma vez que a B… exerceu de facto nos exercícios abrangidos pelo requerimento para dedução de prejuízos fiscais uma actividade relevante no âmbito do seu objecto social e detinha participações sociais que passaram a integrar os activos da incorporante, ora Recorrente, representando 3,26% dos mesmos;
27ª Ademais, sempre tais considerações relativas à actividade desenvolvida pela B… seriam irrelevantes porquanto a alegada reduzida dimensão da sociedade incorporada não significa de forma alguma que a motivação subjacente à fusão é exclusivamente fiscal, desde logo quando é assente que o património líquido da sociedade incorporada é positivo e são transmitidas posições activas;
28ª Acresce que a perspectiva que deve ser avaliada no âmbito de uma operação de reestruturação dentro de um grupo é a perspectiva do próprio grupo e não a da sociedade incorporante isoladamente, como erradamente fez a administração tributária;
29ª Por outro lado, a ilegalidade do acto de indeferimento advém ainda da fundamentação contraditória uma vez que ao mesmo tempo que...
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