Acórdão nº 0271/11 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 15-01-2014

Data de Julgamento15 Janeiro 2014
Número Acordão0271/11
Ano2014
ÓrgãoSupremo Tribunal Administrativo (Portugal)
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – Vem a sociedade A…………….., S.A., com os sinais dos autos, recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial, por si instaurada contra o indeferimento tácito da reclamação graciosa, relativa ao acto de auto liquidação de IVA, por si efectuada, referente ao mês de Julho de 2005, no montante de 114.324,24 €.

Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1. O montante da taxa de exibição deve ser excluído do valor tributável para efeitos de IVA, porquanto assim o impõem o artigo 16°, n.º 1 e n.º 6, al. c) do CIVA, o artigo 11°, A, n.º 1, al. a) e n.º 3, al. c) da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17.05.1977) e bem assim a jurisprudência emanada do TJCE.
2. A taxa de exibição devida pelos anunciantes é liquidada, por substituição tributária, pelos operadores ou distribuidores de televisão que a tem que entregar ao Estado no prazo referido pelo artigo 52° do Decreto-lei n.º 227/2006 e informar o mesmo sobre: teor das exibições, identificação dos anunciantes importância sobre a qual recaiu a taxa e montantes de contribuição liquidados a cada anunciante.
3. No caso em apreço não ocorre retenção na fonte contrariamente ao pressuposto de que parte o M.° Juiz a quo e que normalmente está associado ao mecanismo da substituição.
4. A melhor doutrina considera haver substituição tributária quando a lei determina que um dado sujeito passivo se substitua àquele relativamente ao qual se verificou o facto tributário, ocupando o seu lugar na obrigação de imposto e, via de regra, beneficiando do direito de haver aquilo que pagou.
5. Alexandre do Amaral distingue claramente entre o sujeito passivo por débito próprio e o sujeito passivo por débito alheio, sendo o sujeito passivo por débito próprio aquele em que confluem as qualidades de sujeito passivo e contribuinte, enquanto o sujeito passivo por débito alheio é aquele que, sendo embora sujeito passivo, não é contribuinte. O ilustre autor dá como exemplo deste último caso o substituto tributário, qualidade que a ora Recorrente assume por força da lei no presente caso.
6. Todos os autores são unânimes em considerar que substituição fiscal não se confunde com a retenção e em afirmar que a substituição não é ditada por nenhum princípio de equilíbrio ou justiça, mas tão só por um princípio de eficácia, ou seja, por razões de natureza técnica (vg. um pagamento mais rápido ao Estado, a redução do número de sujeitos, etc.),
7. De acordo com o probatório, em Julho de 2005 a Recorrente prestou serviços de publicidade, emitiu facturas aos seus clientes anunciantes, exigiu-lhes a taxa de 4% a que alude o Decreto-lei n.º 227/2006 e liquidou IVA sobre o valor dos serviços prestados e ainda sobre o montante arrecadado dos 4%, entregando-o ao Estado.
8. Mais se provou que em Julho de 2005 a Recorrente contabilizou os montantes referentes à taxa de exibição acima referida em contas de terceiros, i.e., em contas transitórias referentes a cada um dos próprios clientes.
9. Não obstante a prova dos referidos factos, entendeu o M.° Juiz a quo não se dever aplicar ao caso em apreço o disposto na al. c) do n.º 6 do artigo 16° do CIVA, porquanto, na sua óptica, o obrigado, ao efectuar a liquidação do tributo aos anunciantes e na medida em que recebe as quantias apuradas, fica constituído na posição de devedor do mesmo e, não suportando o encargo tributário, não pode pretender que tais quantias pagas aos titulares do credito sejam efectuadas em nome e por conta do destinatário do serviço.
10. Ora, salvo o devido respeito, não tem o Mº Juiz a quo razão e desde logo porque, receba ou não (e em tempo) dos anunciantes, a Recorrente tem sempre que entregar o montante da contribuição ao Estado, o que resulta expressamente do artigo 52.° do Decreto-lei n.º 227/2006, além de que sempre que a Recorrente recebe tais montantes - e é o mais comum - recebe-os a título de direito de regresso sobre os seus clientes.
11. O substituto realiza uma prestação que constitui objecto de uma obrigação alheia, i.e., do substituído, que é quem realiza o facto tributário. O substituto, embora seja devedor, “não preencheu o facto tributário, mas outro pressuposto de facto conexo ao facto gerador” (Diogo Leite de Campos, ob. cit.).
12. Ao indicar ao Estado o nome dos anunciantes, ao calcular o valor das contribuições devidas pelos mesmos, ao recolher junto deles tais valores e entregá-los ao Estado, evidente que a Recorrente entrega uma contribuição em nome e por conta de outrem.
13. O momento exacto em que essa recolha é feita - antes ou depois do prazo definido no artigo 52.° do referido Decreto-lei nº 227/2006 para entrega ao Estado, ou seja, saber se estamos perante um adiantamento ou perante um reembolso do anunciante devidamente registado nas já aludidas contas de terceiros transitárias - não pode alterar o facto de, perante o Estado, tratar-se sempre de um pagamento que, embora obrigatório, é feito em nome e por conta de outrem.
14. Assim entendeu a Advogada-Geral no Processo n.º C-98/05, do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), a respeito da interpretação do artigo 11.º, A., n.º 3, al. c) da Sexta Directiva: “O momento em que o imposto deve ser pago não representa, pelo contrário, um critério distintivo em si mesmo … Se, designadamente, o imposto for de qualificar como valor a registar na conta transitória, na acepção do artigo 11°, A, nº 3, alínea c) da Sexta Directiva, não é incluído na matéria colectável, ainda que o fornecedor o tenha pago antes da entrega”.
15. Por conseguinte, fica claro que o momento em que o tributo é recolhido junto do cliente (substituído) não contende com o enquadramento desse montante na al. c) do n.º 3 do artigo 11, A da Sexta Directiva.
16. É certo que a Recorrente, quando liquida e entrega ao Estado as quantias devidas pelos anunciantes, fá-lo no interesse de terceiros e por isso mesmo é tão feliz a expressão “sujeito passivo por débito alheio” de Alexandre do Amaral.
17. Só em face do exposto se atenderá ao princípio da qualificação dos factos de acordo com a sua substância económica, aliás consagrado no nº 3 do artigo 11.º da LGT.
18. Em face do exposto, o entendimento consagrado pelo M.° Juiz a que contraria o disposto na al. c) do nº 6 do artigo 16° do CIVA e a al. c) do n.º 3 do artigo 11º, A da Sexta Directiva, sendo certo que de acordo com a orientação que tem sido seguida pelo TJCE (ver conclusões do Advogado-Geral no Processo nº C-18/92 do TJCE (Chaussures Rally S.A. contra o Estado Belga), “a alínea c) destina-se a precisar que existem montantes que o fornecedor na prática recebe do comprador, mas que...

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