Acórdão nº 0218/14.9BEPRT de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 11-09-2025
| Data de Julgamento | 11 Setembro 2025 |
| Número Acordão | 0218/14.9BEPRT |
| Ano | 2025 |
| Órgão | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. Relatório
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por A..., SGPS, S.A., devidamente identificada nos autos, respeitante à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...55, do exercício de 2004, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:
«A) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.
B) A AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos.
C) No entender da Representação da Fazenda Pública, foi atingindo pela AT o objetivo quanto à fundamentação de proporcionar ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
D) No caso em apreço, a vexata quaestio reside em saber se operação de cisão-fusão envolvendo sociedade incorporante e incorporadas, detidas pelo mesmo sócio em 100%, em que não ocorre qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, é ou não suscetível de se reconduzir à definição constante na al. a) do n.º 2 do Art. 67.º do CIRC com redação à data dos factos, e, por consequência, é ou não abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto no Art. 68.º e ss. do mesmo código, advogando a Impugnante no primeiro sentido.
E) Desta forma, dúvidas não subsistem de que as operações de cisão (e fusão) que beneficiam do regime de neutralidade fiscal previsto no Art. 68.º e ss. do CIRC (com redação à data dos factos) são apenas as que se subsumem às definidas nas alienas do n.º 2 (e do n.º 1 e 3) do Art. 67.º do CIRC, e não já as que constam do CSC.
F) Continua a ser exigível, ao abrigo da al. a) do n.º 2 do Art. 73.º, a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária.
G) Se o legislador teve o cuidado de acrescentar, expressa e autonomamente, como tipo cisão-fusão que beneficia no regime de neutralidade fiscal previsto nos Arts. 74º e ss. do CIRC, a hipótese de a totalidade das partes representativas do capital social de sociedade cindida e beneficiária ser detida pelo mesmo sócio, já sem aquela exigência de atribuição de ações, foi porque considerou, exatamente, que o mesmo não se encontrava aí previsto até então. Nem na alínea a) nem em qualquer outra alínea ou norma.
H) Em bom rigor, se em data anterior à alteração dada pela Lei n.º 2/2014 ao Art. 73.º, fosse intenção do legislador atribuir neutralidade fiscal a uma operação de cisão-fusão com contornos idênticos àquela agora em análise, ou seja, quando a totalidade das partes representativas do capital social de ambas sociedades seja detida pelo mesmo sócio, deveria ter atribuído eficácia retroativa a esta norma ou natureza interpretativa. I) Se essa fosse a intenção, o legislador poderia ainda ter procedido à alteração daquele artigo, uma vez que, entretanto, tal artigo foi revisto e alterado pelas Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, e Lei n.º 3-B/2010, de 28/04.
J) Ou até em data muito anterior, como fez para as fusões – em 1991.
K) Deste modo, sai inteiramente confirmado o entendimento da AT, constante quer do Parecer do CEF, quer da decisão do Recurso Hierárquico, quer dos Relatórios Inspetivos nesta matéria.
L) Assim, no caso dos Autos, teria que estar cumprido aquele requisito: atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária.
M) Deste modo, não se verificando este requisito de atribuição de ações, e tratando-se este regime de neutralidade de um regime especial (como expressamente indica), é aplicável o regime geral.
N) a eventual tributação das mais ou menos valias fiscais apuradas na operação de cisão fica confinada à transmissão do ativo imobilizado em resultado desta operação, sendo considerado como valor de realização o seu valor de mercado. E foi assim que procedeu a IT, como decorre de fls. 8 e ss. do RF C... e de fls. 7 e ss. do RF B....
O) Não se afigura que a IT tenha andado mal quando procedeu ao apuramento do respetivo valor de realização a partir do valor patrimonial tributário (VPT), dado que se encontra em conformidade com as regras que determinam o apuramento do lucro tributável, previstas no CIRC.
P) Não obstante se considerar que o regime de reinvestimento, previsto no Art. 45.º do CIRC, não se aplica às mais valias fiscais apuradas em resultado da operação de cisão-fusão, é de referir que os respetivos valores globais apresentados pela Impugnante não traduzem os montantes reinvestidos nos exercícios de 2003 a 2006, nem está demonstrado que estejam cumpridos os requisitos exigidos pelo n.º 1 do Art. 45.º do CIRC, não sendo de atender a pretensão da Impugnante.
Q) Tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o imposto pago que corresponde à liquidação de IVA impugnada, pelos motivos expostos nos artigos anteriores.
R) Face ao exposto, ponderados e analisados todos os elementos dos Autos, bem como os argumentos invocados, conclui-se que as pretensões da Impugnante são totalmente improcedentes, devendo ser mantida a decisão de Indeferimento Parcial proferida em sede de Recurso Hierárquico, e, em consequência, mantidas as correções efetuadas no procedimento inspetivo às sociedades B... e C... (e à A...), bem como a liquidação Adicional de IRC de 2004, na parte correspondente e ora impugnada.
III. Pedido:
Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se a decisão de indeferimento parcial do Recurso Hierárquico n.º ...63 (6/2011), interposto contra o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa n.º ...74 (1504/2009), que teve por objeto a liquidação Adicional de IRC n.º ...55, e respetivas liquidações de Juros Compensatórios n.º ...32 e de Juros Compensatórios por Recebimento Indevido n.º ...31, correspondentes à Nota de Compensação n.º ...23 e à Nota de Cobrança n.º ...50 no valor de € 15.732.080,61, todas atinentes ao exercício de 2004.»
1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:
«A. Nos precedentes autos encontra-se em contenda a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004 emergente de uma acção inspectiva na qual a AT concluiu que uma operação de cisão-fusão que envolveu duas sociedades detidas a 100% pelo mesmo sócio (sociedades “irmãs”), não deveria beneficiar do regime da neutralidade fiscal, porquanto não se atribuíram partes sociais da sociedade beneficiária ao sócio das sociedades cindidas, requisito essencial (alega a RFP) previsto no artigo n.º 2 do artigo 67.º do CIRC na redacção vigente à data dos factos.
B. Todavia, esta questão – aferir se a atribuição de partes sociais é um requisito essencial para que o contribuinte beneficie do regime da neutralidade fiscal em IRC ainda que, de um ponto de vista do direito societário, essa atribuição careça de fundamento legal – já foi ostensivamente apreciada pelos Tribunais Superiores em diversos arestos e todos convergiram no mesmo entendimento que a sentença de primeira instância perfilhou.
C. Nas alegações de recurso, a RFP sufraga o entendimento oposto à jurisprudência superior e reiterada, de forma que reputamos impertinente, incompleta (negligente ou mesmo dolosamente), inoportuna e iníqua:
D. Impertinente, porque nada acrescenta que abale a posição já assente na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, da lavra de vários colectivos, de que a emissão de acções não era então – tal como não é hoje na redacção da lei ulterior à Lei de Reforma do IRC de 2014 – um requisito imprescindível do regime de neutralidade quando sociedade cindida e sociedade beneficiária partilham uma accionista única.
E. Incompleta, porque não evita o mesmo equívoco em que incorre o próprio Centro de Estudos Fiscais no seu Parecer nº 34/2013, ao referir que os antecedentes de facto do Acórdão de 23/04/2013 do STA, que veio declarar neutra uma cisão ocorrida num contexto de domínio total directo por uma sociedade, eram diferentes dos da cisão da B... e C... aqui em causa, pois naquele caso julgado pelo STA o que estaria em causa era uma cisão em que a sociedade beneficiária era totalmente detida pela sociedade cindida.
F. Tal não corresponde à verdade, posto que apesar de a discussão naquele acórdão se ter ocupado com saber se o regime de neutralidade se aplica a uma operação de cisão em que as partes sociais da cindida são totalmente detidas pela beneficiária (operação que não constava taxativamente do elenco das cisões no regime de neutralidade anterior a 2014), a matéria de facto desse acórdão revela que a reorganização aí sob exame compreendia cisões de uma sociedade “irmã” para outra “irmã”, sendo ambas detidas a 100% pela...
1. Relatório
1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou totalmente procedente a impugnação judicial apresentada por A..., SGPS, S.A., devidamente identificada nos autos, respeitante à liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...55, do exercício de 2004, concluindo da seguinte forma as suas alegações de recurso:
«A) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.
B) A AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções efetuadas constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos.
C) No entender da Representação da Fazenda Pública, foi atingindo pela AT o objetivo quanto à fundamentação de proporcionar ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.
D) No caso em apreço, a vexata quaestio reside em saber se operação de cisão-fusão envolvendo sociedade incorporante e incorporadas, detidas pelo mesmo sócio em 100%, em que não ocorre qualquer atribuição de partes representativas do capital social da sociedade incorporante aos sócios das sociedades incorporadas, é ou não suscetível de se reconduzir à definição constante na al. a) do n.º 2 do Art. 67.º do CIRC com redação à data dos factos, e, por consequência, é ou não abrangida pelo regime de neutralidade fiscal previsto no Art. 68.º e ss. do mesmo código, advogando a Impugnante no primeiro sentido.
E) Desta forma, dúvidas não subsistem de que as operações de cisão (e fusão) que beneficiam do regime de neutralidade fiscal previsto no Art. 68.º e ss. do CIRC (com redação à data dos factos) são apenas as que se subsumem às definidas nas alienas do n.º 2 (e do n.º 1 e 3) do Art. 67.º do CIRC, e não já as que constam do CSC.
F) Continua a ser exigível, ao abrigo da al. a) do n.º 2 do Art. 73.º, a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária.
G) Se o legislador teve o cuidado de acrescentar, expressa e autonomamente, como tipo cisão-fusão que beneficia no regime de neutralidade fiscal previsto nos Arts. 74º e ss. do CIRC, a hipótese de a totalidade das partes representativas do capital social de sociedade cindida e beneficiária ser detida pelo mesmo sócio, já sem aquela exigência de atribuição de ações, foi porque considerou, exatamente, que o mesmo não se encontrava aí previsto até então. Nem na alínea a) nem em qualquer outra alínea ou norma.
H) Em bom rigor, se em data anterior à alteração dada pela Lei n.º 2/2014 ao Art. 73.º, fosse intenção do legislador atribuir neutralidade fiscal a uma operação de cisão-fusão com contornos idênticos àquela agora em análise, ou seja, quando a totalidade das partes representativas do capital social de ambas sociedades seja detida pelo mesmo sócio, deveria ter atribuído eficácia retroativa a esta norma ou natureza interpretativa. I) Se essa fosse a intenção, o legislador poderia ainda ter procedido à alteração daquele artigo, uma vez que, entretanto, tal artigo foi revisto e alterado pelas Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, e Lei n.º 3-B/2010, de 28/04.
J) Ou até em data muito anterior, como fez para as fusões – em 1991.
K) Deste modo, sai inteiramente confirmado o entendimento da AT, constante quer do Parecer do CEF, quer da decisão do Recurso Hierárquico, quer dos Relatórios Inspetivos nesta matéria.
L) Assim, no caso dos Autos, teria que estar cumprido aquele requisito: atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária.
M) Deste modo, não se verificando este requisito de atribuição de ações, e tratando-se este regime de neutralidade de um regime especial (como expressamente indica), é aplicável o regime geral.
N) a eventual tributação das mais ou menos valias fiscais apuradas na operação de cisão fica confinada à transmissão do ativo imobilizado em resultado desta operação, sendo considerado como valor de realização o seu valor de mercado. E foi assim que procedeu a IT, como decorre de fls. 8 e ss. do RF C... e de fls. 7 e ss. do RF B....
O) Não se afigura que a IT tenha andado mal quando procedeu ao apuramento do respetivo valor de realização a partir do valor patrimonial tributário (VPT), dado que se encontra em conformidade com as regras que determinam o apuramento do lucro tributável, previstas no CIRC.
P) Não obstante se considerar que o regime de reinvestimento, previsto no Art. 45.º do CIRC, não se aplica às mais valias fiscais apuradas em resultado da operação de cisão-fusão, é de referir que os respetivos valores globais apresentados pela Impugnante não traduzem os montantes reinvestidos nos exercícios de 2003 a 2006, nem está demonstrado que estejam cumpridos os requisitos exigidos pelo n.º 1 do Art. 45.º do CIRC, não sendo de atender a pretensão da Impugnante.
Q) Tendo em conta os factos descritos e os fundamentos apresentados, afigura-se não ser possível conceder provimento à pretensão da Impugnante/Recorrida, quanto ao direito a receber juros indemnizatórios sobre o imposto pago que corresponde à liquidação de IVA impugnada, pelos motivos expostos nos artigos anteriores.
R) Face ao exposto, ponderados e analisados todos os elementos dos Autos, bem como os argumentos invocados, conclui-se que as pretensões da Impugnante são totalmente improcedentes, devendo ser mantida a decisão de Indeferimento Parcial proferida em sede de Recurso Hierárquico, e, em consequência, mantidas as correções efetuadas no procedimento inspetivo às sociedades B... e C... (e à A...), bem como a liquidação Adicional de IRC de 2004, na parte correspondente e ora impugnada.
III. Pedido:
Requer-se doutamente a este Venerando Tribunal que considere o presente Recurso procedente, mantendo-se a decisão de indeferimento parcial do Recurso Hierárquico n.º ...63 (6/2011), interposto contra o indeferimento expresso da Reclamação Graciosa n.º ...74 (1504/2009), que teve por objeto a liquidação Adicional de IRC n.º ...55, e respetivas liquidações de Juros Compensatórios n.º ...32 e de Juros Compensatórios por Recebimento Indevido n.º ...31, correspondentes à Nota de Compensação n.º ...23 e à Nota de Cobrança n.º ...50 no valor de € 15.732.080,61, todas atinentes ao exercício de 2004.»
1.2. A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:
«A. Nos precedentes autos encontra-se em contenda a liquidação adicional de IRC do exercício de 2004 emergente de uma acção inspectiva na qual a AT concluiu que uma operação de cisão-fusão que envolveu duas sociedades detidas a 100% pelo mesmo sócio (sociedades “irmãs”), não deveria beneficiar do regime da neutralidade fiscal, porquanto não se atribuíram partes sociais da sociedade beneficiária ao sócio das sociedades cindidas, requisito essencial (alega a RFP) previsto no artigo n.º 2 do artigo 67.º do CIRC na redacção vigente à data dos factos.
B. Todavia, esta questão – aferir se a atribuição de partes sociais é um requisito essencial para que o contribuinte beneficie do regime da neutralidade fiscal em IRC ainda que, de um ponto de vista do direito societário, essa atribuição careça de fundamento legal – já foi ostensivamente apreciada pelos Tribunais Superiores em diversos arestos e todos convergiram no mesmo entendimento que a sentença de primeira instância perfilhou.
C. Nas alegações de recurso, a RFP sufraga o entendimento oposto à jurisprudência superior e reiterada, de forma que reputamos impertinente, incompleta (negligente ou mesmo dolosamente), inoportuna e iníqua:
D. Impertinente, porque nada acrescenta que abale a posição já assente na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, da lavra de vários colectivos, de que a emissão de acções não era então – tal como não é hoje na redacção da lei ulterior à Lei de Reforma do IRC de 2014 – um requisito imprescindível do regime de neutralidade quando sociedade cindida e sociedade beneficiária partilham uma accionista única.
E. Incompleta, porque não evita o mesmo equívoco em que incorre o próprio Centro de Estudos Fiscais no seu Parecer nº 34/2013, ao referir que os antecedentes de facto do Acórdão de 23/04/2013 do STA, que veio declarar neutra uma cisão ocorrida num contexto de domínio total directo por uma sociedade, eram diferentes dos da cisão da B... e C... aqui em causa, pois naquele caso julgado pelo STA o que estaria em causa era uma cisão em que a sociedade beneficiária era totalmente detida pela sociedade cindida.
F. Tal não corresponde à verdade, posto que apesar de a discussão naquele acórdão se ter ocupado com saber se o regime de neutralidade se aplica a uma operação de cisão em que as partes sociais da cindida são totalmente detidas pela beneficiária (operação que não constava taxativamente do elenco das cisões no regime de neutralidade anterior a 2014), a matéria de facto desse acórdão revela que a reorganização aí sob exame compreendia cisões de uma sociedade “irmã” para outra “irmã”, sendo ambas detidas a 100% pela...
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