Acórdão nº 0147/22.2BALSB de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 21-03-2024
| Data de Julgamento | 21 Março 2024 |
| Ano | 2024 |
| Número Acordão | 0147/22.2BALSB |
| Órgão | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
1. Relatório
1.1. AA e BB, vêm, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 860/2021, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processon.º 138/2012-T.
Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:
«A. As situações sobre as quais incidiram a Decisão recorrida e a Decisão que fundamenta o presente recurso, segundo o que nelas ficou dado como provado, são substancialmente idênticas, porque ambas dizem respeito à aplicação da «cláusula geral anti-abuso» (CGAA) consagrada no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro (anterior à alteração introduzida pelo artigo 3.º da Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio), a sujeitos passivos de IRS que, para o efeito do estabelecimento de uma determinada relação jurídico-negocial (uma prestação de serviços, num caso, e uma compra e venda de participações socias, noutro caso), criaram um novo enquadramento ou realidade jurídico-societária (consubstanciada na alteração material do objecto de uma sociedade comercial previamente existente, de cujo capital já eram titulares, ou da alteração do seu tipo), com o intuito principal ou exclusivo de assegurar que os rendimentos prevenientes das relações jurídico-negociais em causa, no período de tributação correspondente, fossem objecto de uma tributação menor do que aquela a que estariam sujeitos sem as alterações produzidas.
B. Contudo, enquanto na Decisão recorrida se entendeu que, para a CGAA poder ser aplicada, basta a demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos (ou seja, que é nessa opção de índole puramente fiscal que se consubstancia o «abuso de formas jurídicas» a que a norma se refere), na Decisão fundamento considerou-se que a existência de um acto ou negócio jurídico realizado com aquele objecto único ou primordial de obtenção de uma vantagem fiscal não é suficiente para legitimar a mobilização da CGAA (porque o «abuso de formas jurídicas» é um requisito distinto e autónomo, que não se confunde com o requisito da vantagem fiscal e exige que os actos ou negócios jurídicos tenham sido realizados para fins contrários aos seus efeitos legais típicos).
C. A questão em torno da qual existe a divergência assinalada – a de saber se a vantagem fiscal exclusiva ou essencialmente desejada pelo contribuinte constitui ou não por si só um abuso de formas jurídicas censurado pela CGAA – é uma questão fundamental de direito, que representa uma premissa essencial de ambas as Decisões.
D. A essa questão entendem os Recorrentes que se deve responder com a posição da Decisão Arbitral que fundamenta o recurso. Assim sendo, mesmo partindo do pressuposto de que, no caso dos autos, os Recorrentes actuaram com um objectivo preponderantemente fiscal, ainda assim se deve concluir que a CGAA foi ilegalmente aplicada, uma vez que não foram utilizados abusivamente quaisquer institutos ou formas jurídicas, isto é, não foram utilizados para outros efeitos que não aqueles para que o legislador os previu.
E. A solução defendida é a única possível à luz do elemento literal da CGAA. Com efeito, desagregando o texto da norma, temos que esta se aplica quando, cumulativamente, i) os actos ou negócios jurídicos são essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios; e ii) são dirigidos a esses fins por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. Ou seja, da simples operação de leitura do texto legal, decorre que a índole fiscal e a índole artificiosa ou abusiva estão previstas como dois requisitos separados.
F. Note-se, aliás, que o trabalho de aperfeiçoamento que se extrai da evolução histórica da letra da CGAA mostra que o que se quis sempre foi que a reprovação normativa da cláusula incidisse essencialmente sobre o abuso de formas jurídicas
e não sobre a vantagem fiscal comparativa obtida. Também por aqui se percebe que será sempre ilegal uma utilização da CGAA cuja fundamentação tenha essa vantagem como requisito único e automático de aplicação (como a feita na Decisão Arbitral recorrida).
G. Na verdade, a redacção da CGAA não poderia ser outra, porque foi precisamente assim que a sua racionalidade intrínseca a determinou, incluindo a racionalidade que advém do cumprimento dos princípios constitucionais que a enformam. É indispensável notar, quanto a esta matéria, que o nosso ordenamento jurídico valoriza o princípio da liberdade de escolha fiscal, enquanto dimensão fundamental de princípios como o da liberdade de iniciativa económica e o da propriedade privada. Um sistema jurídico que reconhece estes princípios não pode, evidentemente, deixar de garantir aos particulares a liberdade de estruturarem os seus negócios da maneira mais eficiente possível, o que inclui o direito de os estruturarem de modo a suportarem a menor carga tributária que lhes seja, por lei, permitida.
H. Daqui decorrem duas consequências fundamentais para a discussão dos autos. A primeira é a de que a lei fiscal, em geral, não pode obrigar um contribuinte a levar a cabo um certo comportamento ou a obter um certo resultado que seja o mais tributado de entre todas as opções viáveis disponíveis. De contrário, teríamos que todos os negócios que não tivessem conduzido ao resultado pretendido pela Administração seriam por ela considerados anormais.
I. A segunda consequência, concretamente no que diz respeito à CGAA, é a de que se devem considerar excluídas do seu âmbito de aplicação as situações em que, apesar de os contribuintes terem realizado actos ou negócios para cujos efeitos económicos existiam outros actos ou negócios com efeitos fiscais mais onerosos, aqueles actos ou negócios não foram realizados com abuso de formas jurídicas, porque foram concretamente utilizados para o seu fim económico-jurídico típico. É que, nos casos em que os actos ou negócios não se apresentam em desconformidade com a realidade económica que presidiu ao surgimento da norma jurídica em que se apoiam, estaremos sempre, por natureza, dentro da esfera de utilização normal da liberdade de iniciativa e escolha fiscal dos contribuintes.
J. Os actos ou negócios censuráveis por via da CGAA são sempre, e apenas, os expedientes puramente artificiais, isto é, aqueles cuja utilização é de tal modo invulgar, despropositada, arrevesada ou absurda que se possa dizer que «desfuncionalizou» a forma jurídica utilizada, afastando-a decisivamente da sua habitual vocação.
K. Pois bem, não é nada disso que se passa na situação vertente. Na nossa ordem jurídica, qualquer actividade económica pode ser realizada de forma individual ou por meio de uma estrutura societária. Portanto, ao optar por prestar à FPF os seus serviços de seleccionador nacional de futebol através de uma sociedade comercial de que era titular, o Recorrente AA não desfuncionalizou qualquer norma, regime ou instituto jurídico. Antes pelo contrário, limitou-se a usar uma forma jurídica para os seus efeitos próprios.
L. Até se pode aceitar que a estruturação da actividade do Recorrente segundo a forma societária teve em mente a vantagem de, no imediato, tal actividade ser tributada em sede de IRC (na esfera da empresa), em vez de o ser em sede de IRS (na esfera pessoal do Recorrente). O que não se pode dizer, porém, é que essa opção constituiu um uso abusivo ou artificioso de formas jurídicas.
M. Assim, este Tribunal deve declarar a existência da arguida contradição entre julgados, adoptando o sentido dado à CGAA pela Decisão que fundamenta o recurso. Consequentemente, deve anular a Decisão recorrida, substituindo-a por outra que, partindo do princípio de que a mera opção fiscal não consubstancia um abuso de formas jurídicas censurável, desemboque também na anulação dos actos de liquidação de IRS e juros compensatórios contestados pelos Recorrentes.
N. Caso se entenda, porém, que à CGAA deve ser atribuído o conteúdo e alcance subjacente à Decisão recorrida, então o preceito deve ser declarado materialmente inconstitucional, especificamente apenas na dimensão normativa de que resulta aquela interpretação (isto é, a dimensão que impõe tão-só a necessidade de demonstrar que o intuito exclusivo ou prevalecente do contribuinte foi a poupança fiscal, e não que a actuação deste «desfuncionalizou» qualquer regime, instituto ou negócio jurídico).
O. Com efeito, pressupondo esse conteúdo e alcance, a CGAA viola o princípio da proporcionalidade, nas dimensões de necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, porque implica a compressão excessiva de outros princípios constitucionais, designadamente os princípios da liberdade de iniciativa económica, da propriedade privada, da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático, e da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade.
P. A CGAA resultará numa compressão excessiva dos princípios da liberdade de iniciativa económica e da propriedade...
1. Relatório
1.1. AA e BB, vêm, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no processo n.º 860/2021, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, proferida no processon.º 138/2012-T.
Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:
«A. As situações sobre as quais incidiram a Decisão recorrida e a Decisão que fundamenta o presente recurso, segundo o que nelas ficou dado como provado, são substancialmente idênticas, porque ambas dizem respeito à aplicação da «cláusula geral anti-abuso» (CGAA) consagrada no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro (anterior à alteração introduzida pelo artigo 3.º da Lei n.º 32/2019, de 3 de Maio), a sujeitos passivos de IRS que, para o efeito do estabelecimento de uma determinada relação jurídico-negocial (uma prestação de serviços, num caso, e uma compra e venda de participações socias, noutro caso), criaram um novo enquadramento ou realidade jurídico-societária (consubstanciada na alteração material do objecto de uma sociedade comercial previamente existente, de cujo capital já eram titulares, ou da alteração do seu tipo), com o intuito principal ou exclusivo de assegurar que os rendimentos prevenientes das relações jurídico-negociais em causa, no período de tributação correspondente, fossem objecto de uma tributação menor do que aquela a que estariam sujeitos sem as alterações produzidas.
B. Contudo, enquanto na Decisão recorrida se entendeu que, para a CGAA poder ser aplicada, basta a demonstração de que um certo acto ou negócio jurídico foi essencial ou principalmente dirigido à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos (ou seja, que é nessa opção de índole puramente fiscal que se consubstancia o «abuso de formas jurídicas» a que a norma se refere), na Decisão fundamento considerou-se que a existência de um acto ou negócio jurídico realizado com aquele objecto único ou primordial de obtenção de uma vantagem fiscal não é suficiente para legitimar a mobilização da CGAA (porque o «abuso de formas jurídicas» é um requisito distinto e autónomo, que não se confunde com o requisito da vantagem fiscal e exige que os actos ou negócios jurídicos tenham sido realizados para fins contrários aos seus efeitos legais típicos).
C. A questão em torno da qual existe a divergência assinalada – a de saber se a vantagem fiscal exclusiva ou essencialmente desejada pelo contribuinte constitui ou não por si só um abuso de formas jurídicas censurado pela CGAA – é uma questão fundamental de direito, que representa uma premissa essencial de ambas as Decisões.
D. A essa questão entendem os Recorrentes que se deve responder com a posição da Decisão Arbitral que fundamenta o recurso. Assim sendo, mesmo partindo do pressuposto de que, no caso dos autos, os Recorrentes actuaram com um objectivo preponderantemente fiscal, ainda assim se deve concluir que a CGAA foi ilegalmente aplicada, uma vez que não foram utilizados abusivamente quaisquer institutos ou formas jurídicas, isto é, não foram utilizados para outros efeitos que não aqueles para que o legislador os previu.
E. A solução defendida é a única possível à luz do elemento literal da CGAA. Com efeito, desagregando o texto da norma, temos que esta se aplica quando, cumulativamente, i) os actos ou negócios jurídicos são essencial ou principalmente dirigidos à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios; e ii) são dirigidos a esses fins por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas. Ou seja, da simples operação de leitura do texto legal, decorre que a índole fiscal e a índole artificiosa ou abusiva estão previstas como dois requisitos separados.
F. Note-se, aliás, que o trabalho de aperfeiçoamento que se extrai da evolução histórica da letra da CGAA mostra que o que se quis sempre foi que a reprovação normativa da cláusula incidisse essencialmente sobre o abuso de formas jurídicas
e não sobre a vantagem fiscal comparativa obtida. Também por aqui se percebe que será sempre ilegal uma utilização da CGAA cuja fundamentação tenha essa vantagem como requisito único e automático de aplicação (como a feita na Decisão Arbitral recorrida).
G. Na verdade, a redacção da CGAA não poderia ser outra, porque foi precisamente assim que a sua racionalidade intrínseca a determinou, incluindo a racionalidade que advém do cumprimento dos princípios constitucionais que a enformam. É indispensável notar, quanto a esta matéria, que o nosso ordenamento jurídico valoriza o princípio da liberdade de escolha fiscal, enquanto dimensão fundamental de princípios como o da liberdade de iniciativa económica e o da propriedade privada. Um sistema jurídico que reconhece estes princípios não pode, evidentemente, deixar de garantir aos particulares a liberdade de estruturarem os seus negócios da maneira mais eficiente possível, o que inclui o direito de os estruturarem de modo a suportarem a menor carga tributária que lhes seja, por lei, permitida.
H. Daqui decorrem duas consequências fundamentais para a discussão dos autos. A primeira é a de que a lei fiscal, em geral, não pode obrigar um contribuinte a levar a cabo um certo comportamento ou a obter um certo resultado que seja o mais tributado de entre todas as opções viáveis disponíveis. De contrário, teríamos que todos os negócios que não tivessem conduzido ao resultado pretendido pela Administração seriam por ela considerados anormais.
I. A segunda consequência, concretamente no que diz respeito à CGAA, é a de que se devem considerar excluídas do seu âmbito de aplicação as situações em que, apesar de os contribuintes terem realizado actos ou negócios para cujos efeitos económicos existiam outros actos ou negócios com efeitos fiscais mais onerosos, aqueles actos ou negócios não foram realizados com abuso de formas jurídicas, porque foram concretamente utilizados para o seu fim económico-jurídico típico. É que, nos casos em que os actos ou negócios não se apresentam em desconformidade com a realidade económica que presidiu ao surgimento da norma jurídica em que se apoiam, estaremos sempre, por natureza, dentro da esfera de utilização normal da liberdade de iniciativa e escolha fiscal dos contribuintes.
J. Os actos ou negócios censuráveis por via da CGAA são sempre, e apenas, os expedientes puramente artificiais, isto é, aqueles cuja utilização é de tal modo invulgar, despropositada, arrevesada ou absurda que se possa dizer que «desfuncionalizou» a forma jurídica utilizada, afastando-a decisivamente da sua habitual vocação.
K. Pois bem, não é nada disso que se passa na situação vertente. Na nossa ordem jurídica, qualquer actividade económica pode ser realizada de forma individual ou por meio de uma estrutura societária. Portanto, ao optar por prestar à FPF os seus serviços de seleccionador nacional de futebol através de uma sociedade comercial de que era titular, o Recorrente AA não desfuncionalizou qualquer norma, regime ou instituto jurídico. Antes pelo contrário, limitou-se a usar uma forma jurídica para os seus efeitos próprios.
L. Até se pode aceitar que a estruturação da actividade do Recorrente segundo a forma societária teve em mente a vantagem de, no imediato, tal actividade ser tributada em sede de IRC (na esfera da empresa), em vez de o ser em sede de IRS (na esfera pessoal do Recorrente). O que não se pode dizer, porém, é que essa opção constituiu um uso abusivo ou artificioso de formas jurídicas.
M. Assim, este Tribunal deve declarar a existência da arguida contradição entre julgados, adoptando o sentido dado à CGAA pela Decisão que fundamenta o recurso. Consequentemente, deve anular a Decisão recorrida, substituindo-a por outra que, partindo do princípio de que a mera opção fiscal não consubstancia um abuso de formas jurídicas censurável, desemboque também na anulação dos actos de liquidação de IRS e juros compensatórios contestados pelos Recorrentes.
N. Caso se entenda, porém, que à CGAA deve ser atribuído o conteúdo e alcance subjacente à Decisão recorrida, então o preceito deve ser declarado materialmente inconstitucional, especificamente apenas na dimensão normativa de que resulta aquela interpretação (isto é, a dimensão que impõe tão-só a necessidade de demonstrar que o intuito exclusivo ou prevalecente do contribuinte foi a poupança fiscal, e não que a actuação deste «desfuncionalizou» qualquer regime, instituto ou negócio jurídico).
O. Com efeito, pressupondo esse conteúdo e alcance, a CGAA viola o princípio da proporcionalidade, nas dimensões de necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, porque implica a compressão excessiva de outros princípios constitucionais, designadamente os princípios da liberdade de iniciativa económica, da propriedade privada, da segurança jurídica, na sua expressão de princípio da protecção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático, e da legalidade fiscal, em particular na sua dimensão de princípio da tipicidade.
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