Acórdão nº 0101/12 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 19-04-2012
| Judgment Date | 19 April 2012 |
| Acordao Number | 0101/12 |
| Year | 2012 |
| Court | Supreme Administrative Court (Portugal) |
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
I-RELATÓRIO
1. A A……, S.A., com a identificação constante dos autos, deduziu, no Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação judicial dos actos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2003, que foi julgada procedente, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.
2. Não se conformando com tal sentença, a Fazenda Pública interpôs recurso, ao abrigo do artigo 280.º a 282.º do CPPT para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentou as suas Alegações, com as seguintes Conclusões:
“I - Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida pela firma A…… SA, NIF. ……, que teve por objecto as Liquidações Adicionais de IVA dos períodos 0303 a 0312, no valor total de €43.261,32, e respectivas Liquidações de Juros Compensatórios no montante total de € 4.353,98, perfazendo um total global de € 47.615,30, emitidas na sequência de Acção Inspectiva;
II - Na questão em apreço está em discussão saber se a aquisição e posterior venda de “salvados”, pelas Companhias de Seguros, no âmbito de contrato de seguro, estão isentas de IVA nos termos do Art. 9.°, ns.° 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos (correspondendo actualmente aos ns. 28 e 32);
III - A Impugnante, enquanto pessoa colectiva que exerce a actividade prestação de serviços de modo regular e independente, é um sujeito passivo de IVA nos termos do Art. 2.°, n.° 1, a) do CIVA, estando enquadrada no Regime Normal Mensal, como consta do probatório, sendo que no âmbito do exercício da actividade de Seguros e no que concerne ao “ramo automóvel”, as Seguradoras celebram contratos de seguro, e no caso de existirem sinistros automóveis, têm que indemnizar os proprietários dos veículos sinistrados;
IV - De acordo com o previsto no Art. 16°, n.° 1 do D.L. n.° 2/98, de 03/01 (aplicável à data dos factos), designa-se por “salvado” o veiculo motor que em virtude de acidente do qual resultem danos que afectem gravemente as suas condições de segurança, ou cujo valor de reparação seja superior a 70% do seu valor venal na data do sinistro, e que entra na esfera patrimonial das Companhias de Seguros por força do contrato de seguro;
V - Esta entrada do “salvado” na esfera patrimonial das Seguradoras é efectuada mediante o pagamento de uma indemnização ao proprietário do veículo, sendo, posteriormente, estes “salvados” são alienados pelas Companhias de Seguros, normalmente aos sucateiros;
VI - Deste modo, a Seguradora adquire o “salvado” com o objectivo de obter algum ressarcimento da indemnização que pagou ao segurado, ressarcimento que só consegue com a sua alienação, logo se a Seguradora adquire o “salvado” é com o intuito de o vender, ou seja, reintroduzi-lo no circuito económico;
VII - Ora, a entrada de “salvados” na esfera patrimonial das Companhias de Seguros, implicando a obrigação do pagamento de uma indemnização ao proprietário do veículo sinistrado, não pode deixar de ser considerada uma transmissão, porquanto ocorre a transferência da propriedade de um bem corpóreo (salvado) da esfera jurídica do segurado para esfera jurídica da seguradora, o mesmo acontecendo com a posterior venda do “salvado” pela seguradora;
VIII - Tanto mais que essas transmissões são onerosas, visto que resultam contrapartidas patrimoniais para ambas as partes, pelo que são consideradas transmissões de bens nos termos do Art. 3.° do CIVA, e, como tal, sujeitas a IVA nos termos do Art. 1.º, n.° 1, al. a), do mesmo código;
IX - Deste modo, estando as referidas transmissões sujeitas a IVA, cumpre analisar se lhes assiste alguma isenção, nomeadamente as previstas no Art. 9.º, ns. 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos;
X - Assim, dispunha o Art. 9.° do CIVA que: “Estão isentas do imposto: 29 - As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro; 33 - As transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução, e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.° 1 do artigo 21.°”
XI - Estas normas resultam da transposição para a Ordem Jurídica Portuguesa do Art. 13.°B, alíneas a) e c) da Directiva 77/388/CEE do Conselho de 17/05/1 977, designada por Sexta Directiva, que previa que estavam isentas: “a) As operações de seguro e resseguro. Incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros; c) As entregas de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, por força do presente artigo ou do n 3, alínea b) do art. 28,0, quando esses bens não tenham conferido direito à dedução, e bem assim as entregas de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido excluída do direito à dedução nos termos do n.° 6 do art. 17.°.”
XII - Ora, começando pela isenção prevista no supro transcrito n.° 29, é, desde logo, de referir que o legislador fiscal não diz o que se entende por “operações de seguro e resseguro”, porém, o Art. 8.° do DL. n.° 94-B/98, alterado pelo D.L. n.° 251/2003, de 14/10, prevê que “As empresas de seguros (...) são instituições financeiras que têm por objecto exclusivo o exercício da actividade de seguro directo ou resseguro (...) podendo ainda exercer actividades conexas ou complementares da de seguro e resseguro, nomeadamente no que respeita a actos e contratos relativos a salvados (...)” (sublinhado nosso)
XIII - Assim, decorre da referida norma que os actos e contratos atinentes a “salvados” constituem actividades conexas ou complementares da actividade de seguro e resseguro, o que significa que estas actividades não são actividades (e muito menos operações) de seguro ou resseguro, mas actividades complementares ou conexas, para além de que as normas que consagram isenções tem que estar expressamente previstas;
XIV - Como bem defende Maria Odete Oliveira, em anotação ao Acórdão do STA de 19/02/2003, Recurso 26435 (Acórdão fundamento da Sentença ora recorrida), in Jurisprudência Fiscal Anotada, Almedina, 2003: “Ora a isenção do n.° 29.° abrange apenas as operações de seguro e resseguro das companhias de seguros. Que assim é resulta directamente da letra do preceito. E o preceito não comporta quanto às companhias de seguros quaisquer outras operações, contrariamente ao que sucede em isenções consignadas em diferentes números do art. 9.° do CIVA em que o legislador entendeu abranger no âmbito da isenção de algumas outras transmissões de bens ou prestações de serviços para além das que directamente justificarem a consagração da isenção, designando essas outras por conexas ou mesmo estritamente conexas. Só que quando assim o quis disse-o expressamente, como aliás se exige em matéria de normas que consagram isenções.”
XV - Sendo que esta isenção (n.° 29) teve como fundamento razões técnicas que se prendem exclusivamente com os contratos de seguros, já que, como bem refere José Guilherme Xavier de Basto in A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Ciência e Técnica Fiscal n.° 362, pag. 147/149: “(...) o preço a que os respectivos serviços são vendidos — os chamados ((prémios de seguro» - não reflete necessariamente o valor dos serviços efectivamente prestados pelo segurador”.
XVI - Pelo que a opção do legislador pela consignação da isenção do n.° 29 prende-se com o facto de ser difícil apurar e, em consequência, tributar, o valor acrescentado nas operações de seguro e resseguro nestes serviços, sendo que tais razões abrangem apenas os prémios de seguro (as operações de seguro e resseguro), não se estendendo às outras actividades que, embora conexas ou complementares, possam ser exercidas pelas seguradoras;
XVII - Ao que acresce que esta isenção é uma isenção é objectiva e não subjectiva, o que significa que não são as Seguradoras que estão isentas, mas as operações de seguro e resseguro, tal como refere Maria Odete Oliveira na obra supra mencionada: “(...) Acresce que não estamos perante uma isenção subjectiva, a favor das entidades seguradoras, mas tão só perante uma isenção objectiva que abrange as operações das seguradoras taxativamente enumeradas na norma. Não é a actividade que se encontra isenta mas tão só determinadas operações. Isto é, aliás, o que acontece com todas as isenções do art. 9.°. Determinadas transmissões de bens e prestações de serviços — as enumeradas no artigo — são isentas em razão do seu objecto ou finalidade, constituindo a referência ao sujeito que as deve realizar apenas instrumento para a delimitação do seu âmbito de aplicação. É o caso das que devam ser realizadas por organismos sem finalidade lucrativa”
XVIII - Da mesma forma, também a situação em apreço não se pode incluir na 2ª parte deste n.° 29, alargamento da isenção às prestações de serviços efectuadas pelos correctores e intermediários de seguros, visto que aqui saímos do âmbito das operações de seguro resseguros para passarmos às operações dos intermediários, desde que conexas com aquelas;
XIX - É também de salientar que a isenção não é a situação predominante nos Estados Membros da União Europeia, ao invés, sendo que uns tributam a operação de venda de “salvados” nos termos gerais, outros adoptam um tratamento especial mas não o de considerarem aplicável a isenção interna correspondente ao Art. 13.°B, als. a) e c) da Sexta Directiva;
XX - Por último, nesta sede, resta frisar que a Seguradora não é obrigada a ficar com o “salvado”, já que tal não resulta do contrato de seguro, apenas está obrigada a proceder ao pagamento de uma indemnização, sendo que a aquisição do “salvado” visa evitar o enriquecimento sem causa do segurado;
XXI - Pelo que a venda de salvados não se...
I-RELATÓRIO
1. A A……, S.A., com a identificação constante dos autos, deduziu, no Tribunal Tributário de Lisboa, impugnação judicial dos actos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios, respeitantes ao ano de 2003, que foi julgada procedente, com a consequente anulação das liquidações impugnadas.
2. Não se conformando com tal sentença, a Fazenda Pública interpôs recurso, ao abrigo do artigo 280.º a 282.º do CPPT para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, apresentou as suas Alegações, com as seguintes Conclusões:
“I - Visa o presente Recurso reagir contra a douta Sentença que julgou procedente a Impugnação deduzida pela firma A…… SA, NIF. ……, que teve por objecto as Liquidações Adicionais de IVA dos períodos 0303 a 0312, no valor total de €43.261,32, e respectivas Liquidações de Juros Compensatórios no montante total de € 4.353,98, perfazendo um total global de € 47.615,30, emitidas na sequência de Acção Inspectiva;
II - Na questão em apreço está em discussão saber se a aquisição e posterior venda de “salvados”, pelas Companhias de Seguros, no âmbito de contrato de seguro, estão isentas de IVA nos termos do Art. 9.°, ns.° 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos (correspondendo actualmente aos ns. 28 e 32);
III - A Impugnante, enquanto pessoa colectiva que exerce a actividade prestação de serviços de modo regular e independente, é um sujeito passivo de IVA nos termos do Art. 2.°, n.° 1, a) do CIVA, estando enquadrada no Regime Normal Mensal, como consta do probatório, sendo que no âmbito do exercício da actividade de Seguros e no que concerne ao “ramo automóvel”, as Seguradoras celebram contratos de seguro, e no caso de existirem sinistros automóveis, têm que indemnizar os proprietários dos veículos sinistrados;
IV - De acordo com o previsto no Art. 16°, n.° 1 do D.L. n.° 2/98, de 03/01 (aplicável à data dos factos), designa-se por “salvado” o veiculo motor que em virtude de acidente do qual resultem danos que afectem gravemente as suas condições de segurança, ou cujo valor de reparação seja superior a 70% do seu valor venal na data do sinistro, e que entra na esfera patrimonial das Companhias de Seguros por força do contrato de seguro;
V - Esta entrada do “salvado” na esfera patrimonial das Seguradoras é efectuada mediante o pagamento de uma indemnização ao proprietário do veículo, sendo, posteriormente, estes “salvados” são alienados pelas Companhias de Seguros, normalmente aos sucateiros;
VI - Deste modo, a Seguradora adquire o “salvado” com o objectivo de obter algum ressarcimento da indemnização que pagou ao segurado, ressarcimento que só consegue com a sua alienação, logo se a Seguradora adquire o “salvado” é com o intuito de o vender, ou seja, reintroduzi-lo no circuito económico;
VII - Ora, a entrada de “salvados” na esfera patrimonial das Companhias de Seguros, implicando a obrigação do pagamento de uma indemnização ao proprietário do veículo sinistrado, não pode deixar de ser considerada uma transmissão, porquanto ocorre a transferência da propriedade de um bem corpóreo (salvado) da esfera jurídica do segurado para esfera jurídica da seguradora, o mesmo acontecendo com a posterior venda do “salvado” pela seguradora;
VIII - Tanto mais que essas transmissões são onerosas, visto que resultam contrapartidas patrimoniais para ambas as partes, pelo que são consideradas transmissões de bens nos termos do Art. 3.° do CIVA, e, como tal, sujeitas a IVA nos termos do Art. 1.º, n.° 1, al. a), do mesmo código;
IX - Deste modo, estando as referidas transmissões sujeitas a IVA, cumpre analisar se lhes assiste alguma isenção, nomeadamente as previstas no Art. 9.º, ns. 29 e 33 do CIVA com redacção à data dos factos;
X - Assim, dispunha o Art. 9.° do CIVA que: “Estão isentas do imposto: 29 - As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efectuadas pelos corretores e intermediários de seguro; 33 - As transmissões de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, quando não tenham sido objecto do direito à dedução, e bem assim as transmissões de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido feita com exclusão do direito à dedução nos termos do n.° 1 do artigo 21.°”
XI - Estas normas resultam da transposição para a Ordem Jurídica Portuguesa do Art. 13.°B, alíneas a) e c) da Directiva 77/388/CEE do Conselho de 17/05/1 977, designada por Sexta Directiva, que previa que estavam isentas: “a) As operações de seguro e resseguro. Incluindo as prestações de serviços relacionadas com essas operações efectuadas por corretores e intermediários de seguros; c) As entregas de bens afectos exclusivamente a uma actividade isenta, por força do presente artigo ou do n 3, alínea b) do art. 28,0, quando esses bens não tenham conferido direito à dedução, e bem assim as entregas de bens cuja aquisição ou afectação tenha sido excluída do direito à dedução nos termos do n.° 6 do art. 17.°.”
XII - Ora, começando pela isenção prevista no supro transcrito n.° 29, é, desde logo, de referir que o legislador fiscal não diz o que se entende por “operações de seguro e resseguro”, porém, o Art. 8.° do DL. n.° 94-B/98, alterado pelo D.L. n.° 251/2003, de 14/10, prevê que “As empresas de seguros (...) são instituições financeiras que têm por objecto exclusivo o exercício da actividade de seguro directo ou resseguro (...) podendo ainda exercer actividades conexas ou complementares da de seguro e resseguro, nomeadamente no que respeita a actos e contratos relativos a salvados (...)” (sublinhado nosso)
XIII - Assim, decorre da referida norma que os actos e contratos atinentes a “salvados” constituem actividades conexas ou complementares da actividade de seguro e resseguro, o que significa que estas actividades não são actividades (e muito menos operações) de seguro ou resseguro, mas actividades complementares ou conexas, para além de que as normas que consagram isenções tem que estar expressamente previstas;
XIV - Como bem defende Maria Odete Oliveira, em anotação ao Acórdão do STA de 19/02/2003, Recurso 26435 (Acórdão fundamento da Sentença ora recorrida), in Jurisprudência Fiscal Anotada, Almedina, 2003: “Ora a isenção do n.° 29.° abrange apenas as operações de seguro e resseguro das companhias de seguros. Que assim é resulta directamente da letra do preceito. E o preceito não comporta quanto às companhias de seguros quaisquer outras operações, contrariamente ao que sucede em isenções consignadas em diferentes números do art. 9.° do CIVA em que o legislador entendeu abranger no âmbito da isenção de algumas outras transmissões de bens ou prestações de serviços para além das que directamente justificarem a consagração da isenção, designando essas outras por conexas ou mesmo estritamente conexas. Só que quando assim o quis disse-o expressamente, como aliás se exige em matéria de normas que consagram isenções.”
XV - Sendo que esta isenção (n.° 29) teve como fundamento razões técnicas que se prendem exclusivamente com os contratos de seguros, já que, como bem refere José Guilherme Xavier de Basto in A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional, Ciência e Técnica Fiscal n.° 362, pag. 147/149: “(...) o preço a que os respectivos serviços são vendidos — os chamados ((prémios de seguro» - não reflete necessariamente o valor dos serviços efectivamente prestados pelo segurador”.
XVI - Pelo que a opção do legislador pela consignação da isenção do n.° 29 prende-se com o facto de ser difícil apurar e, em consequência, tributar, o valor acrescentado nas operações de seguro e resseguro nestes serviços, sendo que tais razões abrangem apenas os prémios de seguro (as operações de seguro e resseguro), não se estendendo às outras actividades que, embora conexas ou complementares, possam ser exercidas pelas seguradoras;
XVII - Ao que acresce que esta isenção é uma isenção é objectiva e não subjectiva, o que significa que não são as Seguradoras que estão isentas, mas as operações de seguro e resseguro, tal como refere Maria Odete Oliveira na obra supra mencionada: “(...) Acresce que não estamos perante uma isenção subjectiva, a favor das entidades seguradoras, mas tão só perante uma isenção objectiva que abrange as operações das seguradoras taxativamente enumeradas na norma. Não é a actividade que se encontra isenta mas tão só determinadas operações. Isto é, aliás, o que acontece com todas as isenções do art. 9.°. Determinadas transmissões de bens e prestações de serviços — as enumeradas no artigo — são isentas em razão do seu objecto ou finalidade, constituindo a referência ao sujeito que as deve realizar apenas instrumento para a delimitação do seu âmbito de aplicação. É o caso das que devam ser realizadas por organismos sem finalidade lucrativa”
XVIII - Da mesma forma, também a situação em apreço não se pode incluir na 2ª parte deste n.° 29, alargamento da isenção às prestações de serviços efectuadas pelos correctores e intermediários de seguros, visto que aqui saímos do âmbito das operações de seguro resseguros para passarmos às operações dos intermediários, desde que conexas com aquelas;
XIX - É também de salientar que a isenção não é a situação predominante nos Estados Membros da União Europeia, ao invés, sendo que uns tributam a operação de venda de “salvados” nos termos gerais, outros adoptam um tratamento especial mas não o de considerarem aplicável a isenção interna correspondente ao Art. 13.°B, als. a) e c) da Sexta Directiva;
XX - Por último, nesta sede, resta frisar que a Seguradora não é obrigada a ficar com o “salvado”, já que tal não resulta do contrato de seguro, apenas está obrigada a proceder ao pagamento de uma indemnização, sendo que a aquisição do “salvado” visa evitar o enriquecimento sem causa do segurado;
XXI - Pelo que a venda de salvados não se...
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