Acórdão nº 001190/10.0BEAVR de Tribunal Central Administrativo Norte, 27-06-2024
| Data de Julgamento | 27 Junho 2024 |
| Número Acordão | 001190/10.0BEAVR |
| Ano | 2024 |
| Órgão | Tribunal Central Administrativo Norte |
Acordam em conferência a Subsecção Comum do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do TAF de Aveiro que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A., contra a liquidação de Imposto Sobre Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2005.
*
Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:
«I - O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A. contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que, por sua vez, havia sido apresentada relativamente à liquidação de IRC do exercício de 2005, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente nos pontos que infra se assinalarão, com cujo sentido decisório a aqui recorrente não se conforma.
II. Por força do procedimento inspectivo desenvolvido a coberto da ordem de serviço n.º OI20......91, foi operada uma correcção à matéria tributável da impugnante, no montante de € 15.861.710,15, procedimento esse que teve como objectivo “espelhar as correcções efectuadas nas empresas do grupo, na declaração modelo 22 de IRC, relativa à tributação do grupo de sociedades, cuja sociedade dominante é a «[SCom01...], S.G.P.S., S.A.»”.
III. A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal [SCom02...] quem consiste em saber se o Tribunal recorrido laborou em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 23.º, 35.º n.º 1 alíneas a) a c), 35.º n.º 3 alínea c) e 75.º n.º 2 alínea c), todos do CIRC, artigo 74.º da LGT e artigos 210.º n.º 2 e 502.º, ambos do CSC, assim interpretando e aplicando de modo desadequado aquelas mesmas normas.
II - [SCom02...] SGPS, S.A.
II.1 – Custos de liquidação e partilha
IV. A [SCom02...] contabilizou custos extraordinários relativos à dissolução e partilha das seguintes empresas, num total de € 22.557.810,96:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
II.1.1 - [SCom03...] SGPS, S.A.
A) A factualidade, o comportamento da impugnante e a fundamentação das correcções
V. Apesar de o Tribunal ter dado como provada a elaboração do Relatório Final da [SCom02...], não verteu para a sentença os factos que no mesmo figuravam.
VI. Dada a sua relevância para uma boa decisão da causa e face à importância da sua sequência cronológica, revela-se necessário atentar aos factos elencados no ponto 12. da motivação.
VII. Os SIT, tendo demonstrado a inexistência efectiva de dinheiro nas transferências entre a [SCom02...] e a [SCom03...], consideraram que as denominadas prestações acessórias não apresentavam as necessárias características das prestações suplementares, mantendo as características do “contrato que lhes deu origem, isto é, um contrato de empréstimos a empresas do grupo”.
VIII.Após a análise à prova documental e à resposta apresentada pela impugnante à notificação que lhe foi endereçada, os SIT concluíram que o custo extraordinário reconhecido pela [SCom02...] com a dissolução da [SCom03...] não seria de aceitar como custo fiscal, por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade para a formação de proveitos, à luz do artigo 23.º do CIRC.
B) O entendimento do douto Tribunal recorrido
IX. O Tribunal a quo procedeu à qualificação das prestações em causa como prestações suplementares, considerando que a posição da AT, no que tange à exigência de que as mesmas sejam efectuadas em dinheiro, é “demasiado formalista”.
X. Após validar a “intenção declarada” pela [SCom02...], dado ser compatível com a “explicação técnico contabilística e jurídica” avançada para a transformação das prestações suplementares num meio de financiamento da [SCom03...], o Tribunal considerou que a AT, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, não poderia recusar a dedutibilidade do custo, visto não ter dado cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia.
XI. No que respeita à questão da incobrabilidade dos créditos detidos pela [SCom02...] sobre a [SCom03...], entendeu-se na sentença que, por força da detenção da totalidade do capital social desta última por parte daquela, tal questão ficaria “prejudicada”, além de que a data das participações suplementares “não releva para efeitos de aplicação do artigo 75.º do CIRC”.
C) O erro de julgamento – a qualificação das operações realizadas entre a [SCom02...] e a [SCom03...]
XII. A [SCom02...] qualificou as operações realizadas com a [SCom03...] como prestações acessórias em dinheiro sujeitas ao regime das prestações suplementares.
XIII.O Tribunal entendeu que, não obstante se encontrarem “imprecisamente designadas”, “parece evidente” que se está perante prestações suplementares, por tal resultar da forma de contabilização desses valores e do facto de “parecer ser essa a natureza e intenção das sociedades envolvidas”.
XIV. Porém, esses valores tinham vindo a ser contabilizados em contas da classe 2, apenas ocorrendo a contabilização numa conta da classe 4 após a deliberação de conversão dos suprimentos em prestações acessórias.
XV. Por outro lado, não se vislumbra o sentido da expressão “natureza e intenção das sociedades envolvidas”, tanto mais que não se retira da matéria dada como provada qualquer facto que permita dar sustentação, nomeadamente, a essa alegada intenção das sociedades envolvidas.
XVI. O Tribunal incorreu em erro ao não considerar que a substância das operações não permitia a validação do enquadramento efectuado pela [SCom02...] e pela [SCom03...], tanto mais que a posição da AT é tudo menos formalista.
XVII.Não está em causa saber se uma transferência bancária é ou não válida no caso de “o banco autorizar a transferência sem que a conta tivesse provisão e depois autorizar a transferência para a mesma conta”, mas sim apurar se tais operações se traduziram, efectivamente, numa disponibilidade financeira em sede da beneficiária [SCom03...] e se, deste modo, cumpriram o alegado objectivo de dotar a [SCom03...] de um financiamento de maior vínculo e estabilidade para o reforço da sua situação líquida.
XVIII.Atendendo aos fluxos financeiros detectados, não se descortina de que modo a situação líquida da [SCom03...] ficou beneficiada quando na sua conta bancária entram e saem valores no mesmo dia e (quase) no mesmo montante e que tipo de financiamento estável é esse que nem um dia permanece no seu património efectivo.
XIX. Assim, o Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que se encontravam preenchidos os requisitos para que as transferências operadas entre a [SCom02...] e [SCom03...] pudessem ser qualificadas como prestações suplementares ou como prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares, assim violando o disposto no n.º 2 do artigo 210.º do CSC.
D) O erro de julgamento – a desconsideração como custo do exercício
XX. A AT entendeu que os montantes, qualificados pela impugnante como prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares e pelo Tribunal como prestações suplementares, não constituíam custo dedutível, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
XXI. O Tribunal considerou não haver justificação para a “negação da dedutibilidade desses custos”, dado que “não cabe ao contribuinte «fazer prova» da «imprescindibilidade» do gasto”, mas apenas lhe compete, quando esta imprescindibilidade seja “justificadamente suscitada pela AT”, o dever de “colaborar acessoriamente, prestando informações de que disponha ou em poder de terceiros e que permitam esclarecer a verdade material”.
XXII.A decisão enferma de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação do preceituado nos artigos 23.º do CIRC e 74.º da LGT.
D.1 – O conceito de indispensabilidade
XXIII.De acordo com o artigo 23.º do CIRC, “não podem ser contabilizados como custos despesas que não têm qualquer relação direta com a actividade principal da empresa e não se revelem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora”.
XXIV.A indispensabilidade de um determinado custo não pode deixar de ser aferida à luz de critérios de racionalidade económica e da sua potencialidade para gerar ganhos.
XXV. Será de excluir fiscalmente um custo “quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito”, bem como nos casos em que o mesmo foi incorrido na prossecução de outro interesse que não o empresarial ou quando beneficia, principal ou maioritariamente, entidades terceiras, ainda que relacionadas com a que suportou a despesa.
D.2 – O ónus da prova
XXVI.Quanto à “à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, entende-se caber ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT a questionar (…) Sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material”.
XXVII. Com efeito, “o ónus de alegação e de prova da indispensabilidade do custo incide sobre o sujeito passivo, sempre que o Fisco se fundamente num juízo de razoabilidade geral sobre a provável desconformidade de certa operação com o escopo societário”.
XXVIII. Porém, mesmo que se entenda que não impende sobre o contribuinte qualquer ónus de prova (no sentido que, segundo nos parece, surge defendido na douta...
1. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do TAF de Aveiro que julgou parcialmente procedente a Impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A., contra a liquidação de Imposto Sobre Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) do exercício de 2005.
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Formula a recorrente, nas respetivas alegações as seguintes conclusões, que se reproduzem:
«I - O objecto do recurso
I. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos em epígrafe, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por [SCom01...], SGPS, S.A. contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que, por sua vez, havia sido apresentada relativamente à liquidação de IRC do exercício de 2005, pretendendo a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente nos pontos que infra se assinalarão, com cujo sentido decisório a aqui recorrente não se conforma.
II. Por força do procedimento inspectivo desenvolvido a coberto da ordem de serviço n.º OI20......91, foi operada uma correcção à matéria tributável da impugnante, no montante de € 15.861.710,15, procedimento esse que teve como objectivo “espelhar as correcções efectuadas nas empresas do grupo, na declaração modelo 22 de IRC, relativa à tributação do grupo de sociedades, cuja sociedade dominante é a «[SCom01...], S.G.P.S., S.A.»”.
III. A questão decidenda a submeter ao julgamento do Tribunal [SCom02...] quem consiste em saber se o Tribunal recorrido laborou em incorrecta apreciação e valoração da factualidade dada como assente e em errónea subsunção da matéria considerada como provada aos comandos normativos contidos nos artigos 23.º, 35.º n.º 1 alíneas a) a c), 35.º n.º 3 alínea c) e 75.º n.º 2 alínea c), todos do CIRC, artigo 74.º da LGT e artigos 210.º n.º 2 e 502.º, ambos do CSC, assim interpretando e aplicando de modo desadequado aquelas mesmas normas.
II - [SCom02...] SGPS, S.A.
II.1 – Custos de liquidação e partilha
IV. A [SCom02...] contabilizou custos extraordinários relativos à dissolução e partilha das seguintes empresas, num total de € 22.557.810,96:
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
II.1.1 - [SCom03...] SGPS, S.A.
A) A factualidade, o comportamento da impugnante e a fundamentação das correcções
V. Apesar de o Tribunal ter dado como provada a elaboração do Relatório Final da [SCom02...], não verteu para a sentença os factos que no mesmo figuravam.
VI. Dada a sua relevância para uma boa decisão da causa e face à importância da sua sequência cronológica, revela-se necessário atentar aos factos elencados no ponto 12. da motivação.
VII. Os SIT, tendo demonstrado a inexistência efectiva de dinheiro nas transferências entre a [SCom02...] e a [SCom03...], consideraram que as denominadas prestações acessórias não apresentavam as necessárias características das prestações suplementares, mantendo as características do “contrato que lhes deu origem, isto é, um contrato de empréstimos a empresas do grupo”.
VIII.Após a análise à prova documental e à resposta apresentada pela impugnante à notificação que lhe foi endereçada, os SIT concluíram que o custo extraordinário reconhecido pela [SCom02...] com a dissolução da [SCom03...] não seria de aceitar como custo fiscal, por não se encontrar demonstrada a sua indispensabilidade para a formação de proveitos, à luz do artigo 23.º do CIRC.
B) O entendimento do douto Tribunal recorrido
IX. O Tribunal a quo procedeu à qualificação das prestações em causa como prestações suplementares, considerando que a posição da AT, no que tange à exigência de que as mesmas sejam efectuadas em dinheiro, é “demasiado formalista”.
X. Após validar a “intenção declarada” pela [SCom02...], dado ser compatível com a “explicação técnico contabilística e jurídica” avançada para a transformação das prestações suplementares num meio de financiamento da [SCom03...], o Tribunal considerou que a AT, ao abrigo do artigo 23.º do CIRC, não poderia recusar a dedutibilidade do custo, visto não ter dado cumprimento ao ónus probatório que sobre si impendia.
XI. No que respeita à questão da incobrabilidade dos créditos detidos pela [SCom02...] sobre a [SCom03...], entendeu-se na sentença que, por força da detenção da totalidade do capital social desta última por parte daquela, tal questão ficaria “prejudicada”, além de que a data das participações suplementares “não releva para efeitos de aplicação do artigo 75.º do CIRC”.
C) O erro de julgamento – a qualificação das operações realizadas entre a [SCom02...] e a [SCom03...]
XII. A [SCom02...] qualificou as operações realizadas com a [SCom03...] como prestações acessórias em dinheiro sujeitas ao regime das prestações suplementares.
XIII.O Tribunal entendeu que, não obstante se encontrarem “imprecisamente designadas”, “parece evidente” que se está perante prestações suplementares, por tal resultar da forma de contabilização desses valores e do facto de “parecer ser essa a natureza e intenção das sociedades envolvidas”.
XIV. Porém, esses valores tinham vindo a ser contabilizados em contas da classe 2, apenas ocorrendo a contabilização numa conta da classe 4 após a deliberação de conversão dos suprimentos em prestações acessórias.
XV. Por outro lado, não se vislumbra o sentido da expressão “natureza e intenção das sociedades envolvidas”, tanto mais que não se retira da matéria dada como provada qualquer facto que permita dar sustentação, nomeadamente, a essa alegada intenção das sociedades envolvidas.
XVI. O Tribunal incorreu em erro ao não considerar que a substância das operações não permitia a validação do enquadramento efectuado pela [SCom02...] e pela [SCom03...], tanto mais que a posição da AT é tudo menos formalista.
XVII.Não está em causa saber se uma transferência bancária é ou não válida no caso de “o banco autorizar a transferência sem que a conta tivesse provisão e depois autorizar a transferência para a mesma conta”, mas sim apurar se tais operações se traduziram, efectivamente, numa disponibilidade financeira em sede da beneficiária [SCom03...] e se, deste modo, cumpriram o alegado objectivo de dotar a [SCom03...] de um financiamento de maior vínculo e estabilidade para o reforço da sua situação líquida.
XVIII.Atendendo aos fluxos financeiros detectados, não se descortina de que modo a situação líquida da [SCom03...] ficou beneficiada quando na sua conta bancária entram e saem valores no mesmo dia e (quase) no mesmo montante e que tipo de financiamento estável é esse que nem um dia permanece no seu património efectivo.
XIX. Assim, o Tribunal laborou em erro de julgamento ao considerar que se encontravam preenchidos os requisitos para que as transferências operadas entre a [SCom02...] e [SCom03...] pudessem ser qualificadas como prestações suplementares ou como prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares, assim violando o disposto no n.º 2 do artigo 210.º do CSC.
D) O erro de julgamento – a desconsideração como custo do exercício
XX. A AT entendeu que os montantes, qualificados pela impugnante como prestações acessórias sujeitas ao regime das prestações suplementares e pelo Tribunal como prestações suplementares, não constituíam custo dedutível, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
XXI. O Tribunal considerou não haver justificação para a “negação da dedutibilidade desses custos”, dado que “não cabe ao contribuinte «fazer prova» da «imprescindibilidade» do gasto”, mas apenas lhe compete, quando esta imprescindibilidade seja “justificadamente suscitada pela AT”, o dever de “colaborar acessoriamente, prestando informações de que disponha ou em poder de terceiros e que permitam esclarecer a verdade material”.
XXII.A decisão enferma de erro de julgamento de direito, por errónea interpretação e aplicação do preceituado nos artigos 23.º do CIRC e 74.º da LGT.
D.1 – O conceito de indispensabilidade
XXIII.De acordo com o artigo 23.º do CIRC, “não podem ser contabilizados como custos despesas que não têm qualquer relação direta com a actividade principal da empresa e não se revelem indispensáveis à obtenção dos proveitos ou à manutenção da fonte produtora”.
XXIV.A indispensabilidade de um determinado custo não pode deixar de ser aferida à luz de critérios de racionalidade económica e da sua potencialidade para gerar ganhos.
XXV. Será de excluir fiscalmente um custo “quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito”, bem como nos casos em que o mesmo foi incorrido na prossecução de outro interesse que não o empresarial ou quando beneficia, principal ou maioritariamente, entidades terceiras, ainda que relacionadas com a que suportou a despesa.
D.2 – O ónus da prova
XXVI.Quanto à “à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, entende-se caber ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a AT a questionar (…) Sempre que esteja em dúvida a necessidade de uma certa despesa, o sujeito passivo deverá colaborar com a Administração fiscal – o que se aproxima do ónus da prova em sentido material”.
XXVII. Com efeito, “o ónus de alegação e de prova da indispensabilidade do custo incide sobre o sujeito passivo, sempre que o Fisco se fundamente num juízo de razoabilidade geral sobre a provável desconformidade de certa operação com o escopo societário”.
XXVIII. Porém, mesmo que se entenda que não impende sobre o contribuinte qualquer ónus de prova (no sentido que, segundo nos parece, surge defendido na douta...
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