Acórdão nº 00577/14.3BEPRT de Tribunal Central Administrativo Norte, 20 de Janeiro de 2022

Magistrado ResponsávelIrene Isabel Gomes das Neves
Data da Resolução20 de Janeiro de 2022
EmissorTribunal Central Administrativo Norte

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: 1. RELATÓRIO 1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial da decisão de deferimento parcial de reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IRC respeitante ao exercício de 2008 e respectivos juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões: «a) Defendemos a interpretação oposta de que o preceito constante do art. 32.º n.º 2, do EBF, refere-se a encargos financeiros suportados com prestações acessórias sob o regime das prestações suplementares.

b) A correção operada na esfera individual da recorrida, enquanto sociedade dominante, respeitante aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital, à luz do artigo 32.º n.º 2 do EBF, com reflexos no grupo tributável do Grupo e da não aplicação in casu, do art. 23.º do CIRC uma vez que a expressão “partes de capital” convocada pela norma ínsita no artigo 32º do EBF, reporta necessariamente aos valores que correspondem ao capital injetado pelos sócios na entidade participada, que traduz o investimento financeiro nela efetuado, incluindo, pois, quer o capital fixo (capital social) quer o capital móvel e adicional concedido na forma de prestações suplementares está correta, sendo a única interpretação que respeita o princípio da substância sob a forma.

c) É a impossibilidade de apurar diretamente o valor dos encargos financeiros não aceites como custo no ano 2008, nos termos do artigo 32º do EBF, que motivou o recurso ao método de cálculo previsto na Circular 7/2004.

d) Verificando-se que em 2008, a ora recorrida, no exercício efetivo da atividade de sociedade gestora de participações sociais, suportou encargos financeiros provenientes de empréstimos bancários que contraiu ao longo de outros anos, sendo também detentora de partes de capital que adquiriu igualmente ao longo de vários anos, é possível aferir, de forma suficientemente clara, a impossibilidade (técnica) de determinar numa base direta o valor dos encargos financeiros afeto especificamente à aquisição de, pelo menos, algumas partes de capital, conforme também não é negado pela impugnante, motivo pelo qual foi convocado o método de imputação não específica preconizado na Circular 7/2004.

e) Os encargos financeiros incorridos por uma sociedade, que estejam diretamente relacionados com a realização de prestações acessórias em favor de uma outra, sua participada, não podem ser fiscalmente dedutíveis em sede de apuramento do lucro tributável da sociedade participante.

f) Entendemos como não dedutíveis, nos termos do artigo 23.º do CIRC os encargos financeiros incorridos com vista a fazer face a necessidades financeiras de sociedades do mesmo Grupo, que não sejam debitados às entidades beneficiárias, não considerando exceção (que não está na lei) quando estejam em causa empréstimos de SGPS’s às sociedades por si participadas, atendendo ao seu objeto social específico.

Nestes termos e nos mais de Direito, que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença na parte recorrida, e, por consequência, mantendo-se a liquidação de IRC, ora anulada com as demais consequências.» 1.2. A Recorrida (E., S.A.), notificada da apresentação do presente recurso, apresentou contra-alegações, que concluiu do seguinte modo: «A) A sentença datada de 9 de outubro de 2020, proferida pela Mm. ª Juiz do TAF do Porto, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial à margem identificada, assenta numa correta interpretação da lei, deve ser confirmada, devendo ser julgado improcedente o presente interposto pela Fazenda Pública.

Da não aplicação da Circular 7/2004, de 30 de março B) Os Serviços de Inspeção Tributária da AT entenderam que, de acordo com o estabelecido no n.º 2 do artigo 32º do EBF, e tendo por base o método de cálculo previsto na Circular n.º 7/2004, de 30 de março, a Recorrida deveria ter apurado um valor de encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital, não fiscalmente dedutíveis de Euro 2.274.995,57 (Dois milhões, duzentos e setenta e quatro mil, novecentos e noventa e cinco Euro e cinquenta e sete Cêntimos).

C) Bem andou a douta sentença ao considerar ilegal, por vício de violação da lei, o ato de liquidação adicional de IRC de 2008 que refletiu essa correção ao lucro tributável e que assentou na aplicação da regra de cálculo prevista na Circular 7/2004, para efeitos de quantificação de encargos financeiros não dedutíveis nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, sem que a Fazenda Pública tenha demonstrado que não era possível quantificar esses encargos através de uma avaliação direta. D) Na douta sentença conclui a Mm. ª Juíz que “(...) a AT recorreu aos métodos de cálculo constantes da Circular n.º 7/2004, sem colocar em causa a fiabilidade da contabilidade, e da declaração fiscal da Impugnante, que constatamos beneficia da presunção de veracidade e boa fé, nos termos do art. 75.º da LGT, pelo que estava onerada com a ilisão dessa presunção”, E) De acordo com o elemento literal do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, só os encargos financeiros que estejam diretamente conexionados com a aquisição de participações sociais poderão ser abrangidos por essa regra de limitação de dedutibilidade.

F) Assim, para se determinarem os eventuais encargos financeiros não dedutíveis nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF é insuficiente a mera constatação de que a SGPS é titular de participações sociais e que suportou encargos financeiros, sendo necessário demonstrar que há uma associação direta entre certos encargos financeiros e a aquisição de determinadas participações sociais.

G) E a AT não logrou fazê-lo! H) Pelo contrário limitou-se a identificar o valor de encargos financeiros constantes do balancete da Recorrida a 31 de dezembro de 2008 e o valor de aquisição das participações sociais e das prestações acessórias contabilizadas por referência a 31 de dezembro de 2008, aplicando de forma direta e imediata a regra de cálculo prevista na Circular 7/2004.

I) Conforme mencionado na douta sentença, a AT limita-se a partir do saldo das contas POC “6811 – Empréstimos bancários” e “6813 – Outros empréstimos obtidos”, para apurar os passivos remunerados totais e, na senda da Circular n.º 7/2004, proceder, sem mais, a uma imputação proporcional dos encargos financeiros às partes de capital.

J) Assim, conclui o tribunal a quo que o ato de liquidação, nesta parte, “(...) se encontra ferido do invocado vício de violação de lei, uma vez que a AT se baseou, ilegalmente, na Circular nº 7/2004, para efeitos de aplicação do art. 32.º, n.º 2, do EBF, não comprovando, face aos elementos disponíveis da contabilidade da Impugnante, pois não colocou a sua fiabilidade em causa, que não era possível proceder a uma avaliação direta”.

K) E, não tendo a AT colocado em causa a fiabilidade da contabilidade da Recorrida, a declaração fiscal da Recorrida beneficiou da presunção de veracidade e boa fé nos termos do artigo 75.º da LGT, estando a AT onerada com a ilisão dessa presunção, Que não logrou ilidir! L) Alega a Fazenda Pública “(...) que foi, de facto, a impossibilidade de apurar diretamente o valor dos encargos não aceites fiscalmente como custo no ano de 2008, nos termos do artigo 32.º do EBF, que motivou o recurso ao método de cálculo previsto na Circular 7/2004”.

M) Mas, como bem refere a douta sentença, os Serviços de Inspeção da AT não lograram demonstrar ser impossível identificar os eventuais encargos financeiros não dedutíveis nos termos do n.º 2 do artigo 32.º do EBF, através de uma avaliação direta, e sem prejuízo dessa não demonstração, decidiram estimar um valor de encargos financeiros não dedutíveis, através da aplicação da regra de cálculo prevista na Circular n.º 7/2004, de 30 de março, que mais não é do que um método indireto de apuramento de correção ao lucro tributável da Recorrida.

N) Sucede, porém, que o procedimento seguido pela AT enferma de ilegalidade, conforme a doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores têm vindo a confirmar de forma sistemática e reiterada. O) A Circular n.º 7/2004, de 30 de março, não poderá ser equiparada a lei, nem poderá vincular o contribuinte a algo que a própria lei não define, muito menos estabelecendo um método de avaliação indireta da matéria coletável como a regra para o respetivo apuramento.

Com efeito, P) Não obstante o recurso a métodos de avaliação indireta se encontrar previsto na LGT, nomeadamente, nos seus artigos 87.º a 89.º-A, a sua utilização é de índole marcadamente excecional e subsidiária.

Q) A Fazenda Pública apenas deverá fazer uso de tais métodos (avaliação indireta) nos casos expressamente enumerados no artigo 87.º da LGT e somente como mecanismo subsidiário relativamente à avaliação por métodos de afetação real e diretos.

R) Na verdade, além de a lei ser clara nesse sentido conforme decorre da letra do n.º 1 do artigo 87.º da LGT que estabelece que “[a] avaliação indirecta só pode efectuar-se (...)” (negrito e sublinhado da Recorrida) – também a doutrina e a jurisprudência é unânime quando afirma que a avaliação indireta da matéria coletável é absolutamente excecional e apenas poderá ser utilizada pela AT dentro dos casos expressamente previstos na lei.

S) Quanto ao quesito em apreço e no que respeita à jurisprudência dos tribunais centrais, refira-se, desde logo, o acórdão de 15 de janeiro de 2015, proferido pelo TCAN no Processo n.º 00946/09.0BEPRT, no qual o tribunal conclui que: “(...) 2. O método de apuramento de quais os encargos financeiros suportados com a aquisição daquelas partes sociais, deve visar um critério de imputação directa e real e não o critério indirecto ou presumido previsto na Circular n.º 7/2004, de 30 de...

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