Acórdão nº 02153/15.4BEPRT de Tribunal Central Administrativo Norte, 28 de Setembro de 2017
| Magistrado Responsável | Vital Lopes |
| Data da Resolução | 28 de Setembro de 2017 |
| Emissor | Tribunal Central Administrativo Norte |
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE 1 – RELATÓRIO A Exma. Representante da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “E…, SGPS, S.A.”, contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa n.º3182201404003900 e o acto de liquidação adicional de IRC, relativo ao exercício de 2010, objecto dessa reclamação.
O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.446).
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões: A. Na apreciação da douta sentença recorrida e explanação do relatório inspectivo refere na sua fundamentação que foi aplicada a fórmula constante da Circular 7/2004 de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC para apuramento do valor dos encargos financeiros B. O regime previsto no nº 2 do art.º 31º do EBF introduzido pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, veio alterar o regime fiscal aplicável às mais-valias e às menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR consagrado no art.º 31º do EBF, dispondo o n.º 2 deste preceito que "as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades".
-
A desconsideração como custos dos encargos financeiros para efeitos de determinação do lucro tributável consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto e do qual resulta que “se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis” (cfr. Freitas Pereira, “ A periodização do lucro tributável”, in Ciência e Técnica Fiscal n.º 360 Janeiro-Março de 1988, pág 140) D. Assim o princípio disposto no art. 23º do CIRC, estabelece que se consideram “ custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” E. Ora havendo a necessidade de expurgar estes encargos financeiros, do lucro tributável, quando foram incluídos como custos dedutíveis fiscalmente na declaração de IRC da impugnante, encontram-se sérias dificuldades de contabilizar estes encargos proporcionalmente às partes de capital detidas pelas sociedades.
-
O tratamento fiscal dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais, apenas permite a sua dedutibilidade, para efeitos do apuramento do lucro tributável, quando se verifique a condição de as participações para cuja aquisição os mesmos foram incorridos, serem transmitidas antes de decorrido um ano após a sua aquisição, regime este que constitui uma excepção ao regime geral da dedutibilidade de custos, previsto na alínea c), no nº 1, do art. 23° do Código do IRC.
-
O cerne da questão prende-se quanto ao momento em que se deve proceder ao ajustamento fiscal relativo aos encargos financeiros suportados (acréscimo ao RL na declaração modelo 22).
-
Assim foram consideradas em termos de adequação conforme Parecer n.°42/2003, elaborado pelo Centro de Estudos Fiscais, que serviu de base à Circular 7/2004 de 30 de Março , três hipóteses: Ø Sendo a primeira a acima configurada, isto é, proceder ao ajustamento independentemente de se considerarem já reunidas as condições para a aplicação do regime especial da tributação das mais-valias, efectuando-se a posteriori a correcção desses custos, considerando custos fiscais a totalidade dos encargos suportados a partir do primeiro exercício após 01.01.2003, caso não se venham a cumprir as condições para a alienação do nº 2 do art. 31º; Ø A segunda, efectuar a correcção no 1º exercício em que se verificassem todos as condições para aplicação do regime, devendo o ajustamento corresponder à totalidade dos encargos financeiros suportados a partir do primeiro exercício iniciado após 01.01.2003; Ø A terceira, seria efectuar as correcções aos encargos (desconsideração dos custos por acréscimo ao RL) apenas no exercício da alienação das participações.
I. Pelo que atendendo a que, em regra, as participações detidas pelas SGPS reunirão, no momento da alienação, os requisitos necessários para beneficiar do regime e que a solução que melhor se coaduna com a regra básica em matéria de imputação temporal de custos (ao exercício em que são incorridos) concluiu-se que o melhor critério seria o da primeira hipótese em que o ajustamento ao LT quanto aos encargos financeiros suportados com a aquisição das participações que sejam susceptíveis de beneficiar do regime do nº 2 do art. 31º do EBF, sejam efectuados no exercício em que são incorridos, independentemente de se encontrarem ab initio, já reunidas as condições para a aplicação do regime.
-
Assim, o método a utilizar para a afectação dos encargos financeiros associados a cada uma das participações sociais, deve ser um método indirecto, porquanto o recurso a um método de afectação directa ou especifica apresenta dificuldades insuperáveis na sua concretização prática, as quais decorrem das próprias características da moeda, designadamente a da fungibilidade, esta característica torna extremamente difícil de implementar qualquer método de afectação directa ou específica, na medida em que poderá ser muito difícil determinar, por exemplo, qual a aplicação específica dos capitais obtidos através de um determinado empréstimo.
-
O método a utilizar no cálculo dos encargos financeiros imputáveis às partes de capital, proposto na Circular 7/2004, encontra-se justificado no facto de a concretização prática de uma possível afectação directa se apresentar extremamente difícil, ou mesmo impossível, não sendo fácil determinar qual o efectivo destino dos fundos provenientes dos empréstimos contraídos. Estes factores ditaram à emissão das instruções administrativas que têm vindo a ser mencionadas, em que a solução preconizada é a que melhor se adequa à situação, pois, permite estabelecer a correlação entre os encargos suportados e os proveitos ou ganhos com os quais estão associados.
L. Os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável nos mesmos termos das mais ou menos valias realizadas, trata-se da imputação do encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido.
-
Ao sujeito passivo compete, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efectivo, deve este efectuar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, apenas confirma os pressupostos que estiveram na base do estabelecimento da instrução administrativa (de se mostrar extremamente difícil de implementar qualquer método de afectação directa ou especifica, na medida em que poderá ser muito difícil determinar, por exemplo, qual a aplicação específica dos capitais obtidos através de um determinado empréstimo).
-
Da Circular não resulta, que se desconsidere a natureza efectiva dos encargos, o momento em que esses encargos foram incorridos, desvirtuando a realidade dos factos praticados, conduzindo a resultados contrários à lei.
-
Nem a Circular incorre em errada interpretação da Lei fiscal, e consequentemente violação da Lei, uma vez que a mesma não restringe a aplicação da Lei fiscal em momento algum, nem desconsidera o objectivo último prosseguido pelos encargos financeiros.
-
A actuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal.
-
Os critérios e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa e específica traria aos sujeitos passivos, tal como, aliás, se encontra expressamente referido no ponto 7 da Circular...
Para continuar a ler
PEÇA SUA AVALIAÇÃO