Acórdão nº 01017/12 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 04 de Março de 2015

Magistrado ResponsávelANA PAULA LOBO
Data da Resolução04 de Março de 2015
EmissorSupremo Tribunal Administrativo (Portugal)

Recurso Jurisdicional Decisão recorrida – Tribunal Tributário de Lisboa . de 21 de Maio de 2012 Julgou totalmente procedente a impugnação e, em consequência, condenou a Fazenda Pública no pedido.

Acordam nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Representante da Fazenda Pública, veio interpor o presente recurso da sentença supra mencionada, proferida no processo de impugnação nº 2061/08.5BELRS instaurado pelo BANCO A…., SA, contra os actos de liquidação adicional de IVA n° 08014788, no montante de 189.671,32€ e contra a liquidação de juros compensatórios com o n° 08014789, no montante de 21.825,19€, respeitantes ao período de Dezembro de 2004, tendo, para esse efeito formulado, a final da sua alegação, as seguintes conclusões: A. Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que nas operações de locação financeira e ALD financeira o IVA incide sobre o valor da contrapartida recebida ou a receber do locatário, ou seja, a renda, pelo que no cálculo da percentagem ou pro rata aplicável quando estão em causa simultaneamente operações que conferem e operação que não conferem direito à dedução, as operações mistas, e o valor total das operações que deve constar do numerador e do denominador da fracção que constitui aquela percentagem, e não apenas o valor da parcela juro de que é composta a renda recebida ou a receber do locatário.

B. Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se o procedimento preconizado pela AT, nos termos do art.º 23º do CIVA, não violou as normas comunitárias e as normas internas ao considerar que para o apuramento da percentagem de dedução segundo o método do pro rata não concorre a parcela de capital constante das rendas pagas pelos clientes da impugnante no que respeita ao desenvolvimento da sua actividade de locação financeira e, se a interpretação dada pela AT fere a legislação comunitária, designadamente a Sexta Directiva e a Directiva IVA.

C. A Fazenda Pública considera, tal como foi provado, que a impugnante no seu exercício de actividade tem operações que conferem direito à dedução e outras que não conferem esse direito, sendo considerado um sujeito passivo misto ou promíscuo, na designação italiana. Assim, e no caso dos autos, o Tribunal a quo considerou que os custos comuns não poderiam ser deduzidos pelo método de afectação real pelo que deveriam ser integrados no denominador da fracção para o cálculo do pro rata, uma vez que o art.º 16º n.º 1 al. h) do CIVA consagra como valor tributável o valor das rendas na locação financeira, olvidando que esse montante já havia sido deduzido no método de afectação real.

D. A actividade exercida na banca, no caso em apreço, consiste no financiamento de crédito, pagando ao fornecedor do bem aquando da aquisição do veículo automóvel, (IVA suportado é dedutível), celebrando um contrato de locação financeira com o seu cliente, pelo que existem duas operações distintas, uma não confere direito à dedução e outra confere direito à dedução. Assim, a concessão de crédito não é a única actividade da banca, logo para poder concorrer em condições de igualdade com as demais empresas relativamente a essas outras actividades não isentas que também leva a cabo, deve poder exonerar-se do IVA suportado por causa dessas mesmas actividades. Só assim se consegue que seja verdadeiramente neutral o IVA suportado para produzir ou vender bens sujeitos mas não isentos.

E. O balcão bancário por meio do qual se procede à concessão de empréstimos e à recepção de depósitos tem custos de IVA, custos que não podem ser deduzidos, logo as receitas desta actividade vão para o denominador.

F. Saldanha Sanches e João Gama questionam-se, face à problemática, “ (…) teremos também actividade económica no sentido que o IVA dá a esta expressão quando temos receitas que são de mera fruição e que, por isso, não contêm IVA? Note-se, não contêm IVA, porque não resultam de uma actividade, sendo antes o resultado de um investimento G. “ (...) se tais receitas forem incluídas no divisor (denominador), vão baixar a taxa do pro rata e prejudicar a empresa, pois a percentagem do IVA que poderá ser deduzido será menor; o sistema de isenção parcial tem um custo para o sujeito passivo que foi isento: porque está isento, deve suportar IVA, sem possibilidade de dedução - é essa a lógica do sistema.

H. “Mas que fazer, então, perante receitas que não têm IVA, como os rendimentos de participações financeiras, os juros de obrigações ou empréstimos, ou os dividendos de acções de sociedades “Nestes casos, não há uma actividade, se a sociedade X ou o banco Y obtêm receitas que têm como fonte títulos antes adquiridos e que produzem rendimentos, não temos aqui quaisquer custos de IVA que devam ser suportados. Se um banco recebe dividendos, este direito resulta do seu direito de propriedade das acções: é uma pura receita de capital recebida por lhe ser devida e que o dispensa de qualquer actividade subsequente à aquisição de títulos. É, em termos fiscais uma receita líquida de quaisquer custos e como tal é tratada, por exemplo, no Código do IRS, que não admite deduções específicas aos rendimentos de capital.” - vide Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 106/107.

I. No caso da banca e, para os autores supra mencionados, o legislador do IVA isentou a actividade de prestação de serviços, ou seja, deu aos bancos (e, directamente, a todos aqueles que recorrem a crédito) a vantagem de fornecer um serviço por um preço mais baixo do que aquele que cobrariam aos seus clientes se a actividade fosse tributada.

J. Mas, como as isenções são distorções ao sistema do IVA, a isenção limita-se ao valor acrescentado por essa actividade. Quando uma empresa compra bens ou adquire serviços no exterior do perímetro formado pela empresa, suporta IVA, mas não tem aqui o direito à dedução se essas despesas estiverem em conexão com o produto ou serviço isento que vai colocar no mercado.

K. A Sexta Directiva criou dois regimes orientados pelo princípio do destino económico das despesas suportadas pela empresa. — vide Birkenfeld, das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, vol. I, Köln, p. 185.

L. Existem duas hipóteses de actuação, para determinar os limites de dedução, a empresa pode proceder a uma separação ex ante ou a uma separação ex post entre actividades sujeitas ao regime geral e actividades isentas de IVA.

M. Na separação ex ante, utiliza-se o regime da afectação real, nos casos em que a separação e distinção é possível, a contabilidade da empresa vai distinguir entre as despesas conexas com as actividades onde há tributação em IVA e as despesas que têm uma conexão com produções isentas.

N. Imputa-se aos produtos tributados as despesas que com eles estão relacionados, criando-se uma zona dentro da empresa onde se pode proceder à dedução integral do IVA que foi suportado.

O. Na separação ex post, o sistema é diferente, vai ser efectuado um pro rata, ou seja, um cálculo de proporcionalidade, entre as diversas receitas da empresa. Como não podemos separar com rigor a área isenta da área tributada (o balcão do banco onde se concedem empréstimos é também o local onde se vendem faqueiros), vamos recorrer à presunção de que a relação entre ambas vai corresponder à proporção das receitas geradas por cada uma das actividades. - vide Mateus, J Silvério, Regime e natureza do direito a dedução no imposto sobre o valor acrescentado, Fisco 12/13, 1989, pág. 34/35 P. Como salienta Saldanha Sanches, o IVA suportado pela entidade isenta na sua actividade económica deve ser equivalente à receita gerada por essa mesma actividade. - vide Saldanha Sanches e João Gama, Pro Rata revisitado: Actividade económica, Actividade Acessória e dedução do IVA na Jurisprudência do TJCE, CTF, n.º 417 Janeiro - Junho 2006, pág. 111.

Q. Entre nós, e na esteira do artº 19.° da Sexta Directiva e do art.º 23.° n.º 1 do CIVA, o fim da norma é claro, encontrar um modo de afastar da dedução os custos de IVA respeitantes a actividades isentas, de forma a limitar o alcance da dedução e a adequá-la ao modo de funcionamento do sistema do IVA.

R. Já vimos que no caso em apreço, as operações de leasing e de ALD, os rendimentos provenientes dos contratos supra são rendimentos de mera fruição financeira, pelo que devem ou não ser colocados no denominador da fracção? S. A jurisprudência, no Caso Polysar, C-60/90, de 20/06/1991, encontrou uma primeira solução com base na interpretação do conceito de actividade económica em termos de IVA, tendo considerado que a detenção de participações financeiras sem intervenção na gestão de outras empresas não constitui actividade económica, não existindo, por isso direito a qualquer dedução.

T. A actividade económica está definida no art.º 4.° n.º 2 da Sexta Directiva, ou seja, são todas as actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas.

U. No Caso Sofitam, C-333/91, de 22/06/1993 e sobre o direito à dedução de uma holding mista que tinha quantificado o seu reembolso do IVA suportado sem levar em conta os dividendos que tinha recebido, o TJUE decidiu que a percepção de dividendos não entra no campo de aplicação do IVA e que, por isso os dividendos são estranhos ao sistema do direito à dedução.

V. Teresa Lemos referiu que “Ambos os acórdãos assentam no princípio de que uma holding não exerce actividade económica e não é por conseguinte sujeito passivo de IVA, pelo simples facto de deter participações financeiras em outras empresas, desde que não interfira na gestão destas últimas. - vide Lemos, Maria Teresa, IVA: direito à dedução dos holdings - a jurisprudência comunitária, Fisco 61, 1994...

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