Acórdão nº 0531/16 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 11 de Maio de 2016
| Magistrado Responsável | FRANCISCO ROTHES |
| Data da Resolução | 11 de Maio de 2016 |
| Emissor | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Recurso jurisdicional da sentença proferida no processo de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 3016/15.9BEPRT 1. RELATÓRIO 1.1 A Fazenda Pública (adiante Recorrente) recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgando procedente a reclamação deduzida ao abrigo dos arts. 276.º e 278.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) pela sociedade executada, denominada “A……………, S.A.” (adiante Executada, Reclamante ou Recorrida), anulou a decisão do órgão da Administração tributária (AT) que lhe indeferiu o pedido de prestação de garantia através de fiança, em ordem à suspensão da execução fiscal por a Executada ter manifestado a intenção de impugnar administrativa ou judicialmente a liquidação do imposto que está na origem da dívida exequenda.
1.2 Com o requerimento de interposição do recurso, a Fazenda Pública apresentou as respectivas alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor (Porque usamos o itálico nas transcrições, os excertos que estavam em itálico no original surgirão, aqui como adiante, em tipo normal.
): «A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou totalmente procedente a reclamação de actos do órgão de execução fiscal, interposta nos termos do disposto no art. 276.º do CPPT, do despacho, proferido pela Chefe do Serviço de Finanças da Maia, de 20-10-2015, no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201301299743 (adiante designado PEF), contra si instaurado, que indeferiu o pedido de suspensão da execução, por falta de idoneidade da garantia apresentada.
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Decidiu o Meritíssimo Juiz [do Tribunal] a quo pela procedência da reclamação com fundamento na ilegalidade da utilização da metodologia do art. 15.º do Código de Imposto de Selo (CIS) para aferir da idoneidade da garantia apresentada para suspensão da execução fiscal, assim como pela inadequação da dedução da participação que a sociedade fiadora tem na sociedade executada e dos Passivos Contingentes constantes nos anexos das Demonstrações Financeira da primeira. Por fim, considerou também o Tribunal o valor dos Capitais Próprios da sociedade fiadora não foram ponderados na avaliação como deveriam.
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Não pode a Fazenda Pública concordar com este entendimento, perfilhando a convicção que a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de direito, porquanto, é manifestamente apropriado recurso às regras fixadas no art. 15.º do CIS para avaliar da idoneidade da garantia, assim como as deduções dos Passivos Contingentes e da participação na sociedade executada efectuadas.
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A fiança como modo de garantia das obrigações tem subjacente, pela sua natureza intrínseca, um conjunto de fragilidades, comparativamente com o cômputo dos meios de garantia das obrigações que a lei põe à disposição. Conjunto de fragilidades que impõem à AT um especial dever de cuidado na análise, no caso concreto, da sua idoneidade para garantir o crédito tributário.
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Na ausência de norma específica que fixe o modo de avaliação da suficiência e idoneidade da fiança para garantir o crédito tributário, o princípio da unidade do sistema jurídico que se impõe à actividade interpretativa e integrativa do aplicador do Direito impõe que se procure na globalidade deste ordenamento jurídico normas que permitam atingir o fim visado – que é, tão só, a avaliação patrimonial da sociedade fiadora.
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É em obediência a esse princípio da unidade do sistema jurídico que, por exemplo, quando é indicado um imóvel como garantia num determinado processo de execução fiscal (sob a forma de hipoteca ou penhora), na avaliação da sua suficiência e idoneidade é utilizado o respectivo Valor Patrimonial Tributário (VPT) – com as regras específicas de determinação que constam no Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) –, apesar de não existir qualquer norma que especialmente o preveja.
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A avaliação da idoneidade de garantia prestada sob a forma de fiança afere-se pela suficiência do património do fiador. Sendo o fiador uma sociedade, a avaliação da idoneidade da fiança afere-se pela suficiência do património societário.
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É o valor do património transmitido gratuitamente o quantum da capacidade contributiva tributada em sede de IS, que corresponde ao valor do acréscimo patrimonial ocorrido na esfera dos beneficiários da transmissão gratuita. As regras dos arts. 13.º a 31.º do CIS determinam o valor de um património – o valor do acréscimo de património.
I. As regras de determinação do valor tributável do IS, no caso de transmissões gratuitas, previstas nos arts. 13.º a 21.º do CIS, tratam exactamente da avaliação do património que é transmitido gratuitamente.
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Se o património for um imóvel, o seu valor é fixado por remissão para o Valor Patrimonial Tributário constante da matriz nos termos do CIMI (art. 13.º CIS). Se o património for uma participação social, o seu valor resultará das regras do art. 15.º do CIS.
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Uma participação social, representativa de uma fracção do capital social da sociedade, representa uma fracção do património da sociedade.
L. No acto de constituição da sociedade o valor da participação social é uma fracção do valor do Capital Social da sociedade, que corresponde, exactamente, à contribuição patrimonial, em dinheiro ou espécie, efectuada pelo sócio para a sociedade. Após o acto de constituição da sociedade o valor do património que essa participação social representa, em cada momento, é dado por essa fracção no Capital Próprio da sociedade, em face das variações verificadas nesse património inicial em resultado da obtenção de lucros ou da acumulação de prejuízos.
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É o valor do Capital Próprio (património líquido) o valor do acréscimo patrimonial verificado na esfera do beneficiário de uma transmissão gratuita em IS e o valor de referência para aferir da suficiência de património da sociedade fiadora para garantir a dívida em execução fiscal.
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Da mesma forma que é o valor líquido do imóvel – após deduzir ao Valor Patrimonial Tributário os ónus e encargos a que se refere o art. 20.º do CIS – o valor do acréscimo patrimonial tributado em sede de IS e o valor da dívida em execução fiscal que esse imóvel é idóneo a garantir.
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Mas, a avaliação do património representado por uma participação social de entidades com natureza comercial ou industrial não se basta por uma perspectiva estática – o que aconteceria caso apenas atendêssemos ao Capital Próprio de um determinado ano.
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Uma correcta avaliação desse património não pode deixar de incorporar uma perspectiva dinâmica, acerca da capacidade dessa massa de bens e direitos em multiplicar-se, em gerar lucro. As oscilações do património de uma sociedade comercial são reveladas pela sucessão, ao longo dos anos, dos resultados contabilísticos atingidos.
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Daí a pertinência da consideração dos resultados obtidos pela sociedade nos dois últimos exercícios na fórmula do art. 15.º do CIS, de modo a incorporar no valor final de avaliação as expectativas de aumento de património (no caso de lucros), ou de diminuição de património (no caso de prejuízos), que resultam desse histórico mais recente.
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Em face do que ficou dito, revela-se adequada a utilização da metodologia do art. 15.º do CIS para avaliação da suficiência do património de uma sociedade fiadora, para, desse modo, em face dessa suficiência ou insuficiência, aferir da idoneidade da fiança prestada.
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A principal fragilidade da fiança como modo de garantia das obrigações reside no facto do crédito assim garantido manter a natureza de um crédito comum, ou seja, o crédito garantido através da constituição de fiança será pago proporcionalmente com os restantes credores comuns do fiador, ao que acresce, ainda, a circunstância de estar sujeito a ser pago após outros credores que gozem do direito de preferência sobre algum(ns) ou todos os bens integrantes do património do fiador, isto é, que tenham constituído alguma garantia real sobre bens desse património.
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À partida, através da aplicação da fórmula do art. 15.º, n.º 3, al. a), do CIS, todos os créditos sobre o fiador são tidos em conta – sejam eles comuns ou preferentes – em face da utilização do conceito do Capital Próprio (ou património líquido), na medida em que ao valor dos bens e direitos que compõem o activo são deduzidos os valores das responsabilidades que compõem o passivo (as dívidas), no pressuposto de que todos os passivos estão relevados no Balanço da sociedade.
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Mas quando a totalidade dos créditos sobre o fiador não estão relevados no Balanço da sociedade, o especial cuidado na avaliação da fiança em garantir o crédito tributário que decorre das fragilidades deste modo de garantia das obrigações, impõe que aqueles (Passivos contingentes) sejam considerados na avaliação da suficiência/idoneidade do património da sociedade fiadora – deduzindo o seu valor ao resultado da aplicação da fórmula do art. 15.º do CIS.
V. Com a constituição de uma garantia pessoal dá-se um reforço quantitativo da garantia geral que é constituída pelo património do devedor, nos termos do art. 601.º do Código Civil, em oposição às situações em que é constituída uma garantia real, casos em que dá-se um reforço qualitativo da garantia geral que é constituída pelo património do devedor, nos termos do art. 601.º do Código Civil – o que permite atribuir ao crédito a natureza de crédito dotado de direito de preferência.
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Com a prestação de fiança está-se a adicionar, a reforçar, a garantia geral já existente aquando da constituição da obrigação, dada pelo património do próprio devedor. Ora, se é de adição à garantia pré-existente que estamos a tratar, na avaliação da idoneidade da fiança não poderemos considerar duas vezes o mesmo património.
X. A parte do património do fiador que corresponde ao património da própria executada não constitui qualquer garantia do crédito fiscal que não existisse já, ab initio, desde a constituição da dívida, dada pelo património do executado, nos termos do...
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