Acórdão nº 01593/13 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 15 de Março de 2017
| Magistrado Responsável | FONSECA CARVALHO |
| Data da Resolução | 15 de Março de 2017 |
| Emissor | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I. Relatório 1. A…………, SAD, identificado nos autos, interpôs recurso de revista excepcional neste STA, ao abrigo do artigo 150º do CPTA, do acórdão proferido pelo TCA Sul que negou provimento ao recurso que interpôs da sentença do TAF do Funchal que, por sua vez, julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IVA relativa ao ano de 2001 e respectivos juros moratórios.
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Formulou as seguintes conclusões das suas alegações: Quanto à admissibilidade do presente recurso: A) O presente recurso deverá ser admitido, nos termos do art. 150º do CPTA, ex vi do art. 2º do CPPT, pois as questões em causa no presente recurso revestem-se de relevância jurídica e social fundamental e a sua admissão é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
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No presente recurso a Recorrente pretende ver apreciadas as seguintes questões: i. O artigo 23º do CIVA apenas é aplicável à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista [ou seja, aqueles que são utilizados conjuntamente no exercício de uma actividade económica, prevista na alínea a) do nº 1 do art. 2º do CIVA, que confere direito à dedução com actividades económicas que não conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente operações fora do conceito de actividade económica]; ii. As subvenções não tributadas só devem integrar o denominador do pro rata previsto no art. 23º, nº 4, do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, não tendo qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais; iii. O conceito de “operação económica” para efeitos do n.º 4 do art. 23º do CIVA, não inclui os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA; iv. A isenção prevista no nº 32 do art. 9º do CIVA não é aplicável às receitas recebidas pelo sujeito passivo que não resultem de uma operação realizada no exercício de uma actividade económica, prevista no referido artigo, prosseguida por aquele; v. O artigo 20º do CIVA não determina a exclusão do direito à dedução do imposto suportado na aquisição de bens ou serviços, quando esses bens são destinados a uma actividade sujeita a imposto, na sua totalidade, sem prejuízo de, em resultado dela serem obtidas receitas não sujeitas a imposto.
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Em síntese, as questões em causa no presente recurso são bem delimitadas, susceptíveis de repercussão em casos futuros do mesmo tipo e revestem-se de grande complexidade, pelo que em virtude da divergência doutrinal e jurisprudencial em torno das mesmas, e da divergência de posições assumidas pela própria Administração Fiscal, a admissão do presente recurso permitirá uma uniformização na aplicação do Direito, inclusivamente em conformidade com o Direito Comunitário, e evitará a adopção de decisões divergentes pelos Tribunais e pela própria Administração Fiscal. Decisivamente, uma tomada de posição pelo nosso mais alto Tribunal sobre a matéria terá a virtualidade de “educar” a Administração Fiscal, impedindo esta de, daqui para a frente, seguir a via que mais lhe parece, em cada caso, conveniente — em sentido contrário ao decidido pelo TCA Sul vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 179, 419 e 427; os Acórdãos do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 6/10/2005, proc. C-204/03 e de 13/07/2006, proc. nº C-89/05, ambos disponíveis em http://europa.eu/index_pt.htm; os pontos III.1., VI.6. e VII. A.1. do ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA, disponível em http://www.igf.min-financas.pt (como resulta do Acórdão recorrido, a propósito deste ofício a testemunha …………, inspectora tributária desde 2000, referiu que “o ofício circulado de 2008, sobre subvenções não tributadas, tem tese diversa da adoptado em 2001”); e Relatório do Grupo de Trabalho - A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito, in, CTF, 2006, nº 418, 237-357.
Quanto aos fundamentos do recurso: D) Resulta da declaração de início de actividade da Recorrente (cf. documento n.º 8 junto à Impugnação Judicial), bem como da prova documental junta em sede de inquirição de testemunhas que decorreu em 16 de Outubro de 2009, designadamente do documento identificado com o nº 3 (Cadastro da Recorrente, retirado da base de dados do Portal das Finanças, com identificação do tipo de actividade/operações em termos fiscais - em sede de IVA - da Recorrente) que a Recorrente se considerou como um sujeito passivo integral.
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Pelo que, para aplicação do regime previsto no art. 23º do CIVA cabia à Administração Fiscal demonstrar que, não obstante o referido na declaração de início de actividade, a Recorrente era um sujeito passivo misto, por ter efectuado operações que conferiam o direito a dedução, em simultâneo, com operações que não conferiam esse direito (o que de resto, refira-se que não aconteceu).
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Sucede que no Relatório de Inspecção Tributária não foi indicada uma única operação realizada pela Recorrente que alegadamente não permitisse o direito a dedução, tendo a Administração Fiscal apurado apenas diversas verbas contabilizadas como proveitos pelo sujeito passivo, sem liquidação de IVA, para, sem mais, concluir que não haveria lugar à dedução da totalidade do imposto suportado. Daqui resulta que a Administração Fiscal não fundamentou a aplicação do “pro rata” como era seu dever, nos termos do artigo 77º da LGT; G) “Operações económicas”, para efeitos do art. 23º do CIVA, são aquelas que decorrem da realização de certas actividades de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as profissões liberais, nos termos do disposto no nº 1 do art. 2º do CIVA, devendo fazer-se uma interpretação restritiva da expressão “operações” constante do nº 4 do art. 23º do CIVA, de modo a excluir desse conceito os proveitos ou receitas que não resultem de operações realizadas no exercício de uma actividade económica para efeitos de IVA (vide ponto VII. A. 1. do ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA, Relatório do Grupo de Trabalho - A dedução do IVA pelos sujeitos passivos que exercem actividades que conferem direito à dedução e actividades que não conferem esse direito, in CTF, 2006, nº 418, 237-357 e Filipe Duarte Neves, in ob. cit, p. 419).
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Assim, ao contrário do que entendeu o TCA Sul, os subsídios recebidos pelo IDRAM e UEFA [verbas registadas nas contas 741, 748 e 797] e as comparticipações de apostas múltiplas (verba registada na conta 7302) não podem ser consideradas “operações económicas”.
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O art. 23º do CIVA restringe-se à determinação do imposto dedutível relativo aos bens e/ou serviços de utilização mista (ou seja, aos bens e/ou serviços utilizados conjuntamente em actividades que conferem o direito a dedução e em actividades que não conferem esse direito) — vide Filipe Duarte Neves, in Código do IVA, comentado e anotado, Porto, Vida Económica, 2010, p. 427 e ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA - pelo que a existência de subvenções não tributadas, não têm qualquer influência no montante de imposto dedutível no caso dos sujeitos passivos integrais, como é o caso da Recorrente (pois tal é o que resulta da sua declaração de actividade e a Administração Fiscal não demonstrou o contrário) - vide Filipe Duarte Neves, in ob. cit., p. 419, Acórdão de Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia de 6/10/2005, proc. C-204/03 e ofício circulado nº 30103 de 23/04/2008 do Gabinete do Subdirector-Geral da área de gestão de IVA.
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No caso, as comparticipações financeiras recebidas são subvenções não tributadas, porque não entram no âmbito de incidência do imposto, tal como são referidas no artigo 1º do CIVA. O facto de o contribuinte financiar parte da sua actividade com recurso a comparticipações financeiras de entidades públicas ou privadas, em termos do mecanismo de apuramento do IVA, em nada difere relativamente ao facto de esse financiamento ter sido efectuado por fontes alternativas, também fora do âmbito de incidência do IVA, como sejam os suprimentos, aumentos de capital e empréstimos.
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As isenções previstas no art. 9º do CIVA só não permitem a dedução do IVA suportado a montante na aquisição de bens ou serviços necessários para a realização das actividades previstas nesse artigo (vide Filipe Duarte Neves in ob. cit., p. 179) e como já entendeu o Tribunal de Justiça da União Europeia no Acórdão 13/07/2006, proc. nº C-89/05, disponível em http://europa.eu/index_pt.htm, a propósito da aplicação 13º da Sexta Directiva 77/388/CEE, essas isenções “são de interpretação escrita”.
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Ora como a própria Administração Fiscal refere no Relatório de Inspecção Tributária, a exploração do jogo do Totobola é feita pela Santa Casa da Misericórdia (cf. ponto 20 do probatório), entidade que prossegue, por isso, a actividade objecto de isenção, nos termos do nº 32 do art. 9º do CIVA, e não a ora Recorrente.
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Do regime previsto no Decreto-Lei nº 84/85, de 28 de Março, resulta que a única entidade responsável pela “organização e exploração”, “em regime exclusivo”, dos “concursos de apostas mútuas” é a Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (cf. art. 1º desse diploma) e que os resultados de exploração dos concursos do totobola e do totoloto são distribuídos aos clubes de futebol apenas “para promoção e desenvolvimento do futebol” (cf. art. 16º desse diploma), sem que estejam obrigados a qualquer contraprestação àquela entidade.
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É totalmente descabida a afirmação da Administração Tributária de que a receita contabilizada na conta “7302 - Comparticipação de apostas múltiplas” - “diz respeito a comparticipação a que o sujeito...
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