Acórdão nº 0366/11 de Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), 19 de Fevereiro de 2014
| Magistrado Responsável | DULCE NETO |
| Data da Resolução | 19 de Fevereiro de 2014 |
| Emissor | Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) |
Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1.
O MINISTÉRIO PÚBLICO e a A………………, S.A., com os demais sinais dos autos, recorrem para este Supremo Tribunal da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou improcedente a impugnação judicial que esta deduziu contra o acto de indeferimento tácito da “reclamação graciosa” interposta contra o acto de autoliquidação de IVA relativo ao mês de Abril de 2004.
As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo: 1.1.
Recurso da A………………, S.A.
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O montante da taxa de exibição deve ser excluído do valor tributável para efeitos de IVA, porquanto assim o impõem o artigo 16.°, n.° 1 e n.° 6, al. c) do CIVA, o artigo 11º A, n.º 1, al. a) e nº 3, al. c) da Sexta Directiva (Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17.05.1977) e bem assim a Jurisprudência emanada do TJCE.
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A taxa de exibição devida pelos anunciantes é liquidada, por substituição tributária, pelos operadores ou distribuidores de televisão que a tem que entregar ao Estado no prazo referido pelo artigo 52.° do Decreto-lei n.° 227/2006, e informar o mesmo sobre: teor das exibições, identificação dos anunciantes, importância sobre a qual recaiu a taxa e montantes de contribuição liquidados a cada anunciante.
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No caso em apreço não ocorre retenção na fonte, contrariamente ao pressuposto de que parte o M.° Juiz a quo e que normalmente está associado ao mecanismo da substituição.
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A melhor doutrina considera haver substituição tributária quando a lei determina que um dado sujeito passivo se substitua àquele relativamente ao qual se verificou o facto tributário, ocupando o seu lugar na obrigação de imposto e, via de regra, beneficiando do direito de haver aquilo que pagou.
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Alexandre do Amaral distingue claramente entre o sujeito passivo por débito próprio e o sujeito passivo por débito alheio, sendo o sujeito passivo por débito próprio aquele em que confluem as qualidades de sujeito passivo e contribuinte, enquanto o sujeito passivo por débito alheio é aquele que, sendo embora sujeito passivo, não é contribuinte. O ilustre autor dá como exemplo deste último caso o substituto tributário, qualidade que a ora Recorrente assume por força da lei no presente caso.
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Todos os autores são unânimes em considerar que substituição fiscal não se confunde com retenção e em afirmar que a substituição não é ditada por nenhum princípio de equilíbrio ou justiça, mas tão só por um princípio de eficácia, ou seja, por razões de natureza técnica (vg. um pagamento mais rápido ao Estado, a redução do número de sujeitos, etc.).
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De acordo com o probatório, a Recorrente prestou serviços de publicidade, emitiu facturas aos seus clientes anunciantes, exigiu-lhes a taxa de 4% a que alude o Decreto-lei n.° 227/2006 e liquidou IVA sobre o valor dos serviços prestados e ainda sobre o montante arrecadado dos 4%, entregando-o ao Estado.
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Mais se provou que em Abril de 2004 a Recorrente contabilizou os montantes referentes à taxa de exibição acima referida em contas de terceiros, i.e., em contas transitórias referentes a cada um dos próprios clientes.
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Não obstante a prova dos referidos factos, entendeu o M.° Juiz a quo não se dever aplicar ao caso em apreço o disposto na al. c) do n.° 6 do artigo 16º do CIVA, porquanto, na sua óptica, o obrigado, ao efectuar a liquidação do tributo aos anunciantes e na medida em que recebe as quantias apuradas, fica constituído na posição de devedor do mesmo e, não suportando o encargo tributário, não pode pretender que tais quantias pagas aos titulares do crédito sejam efectuadas em nome e por conta do destinatário do serviço.
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Ora, salvo o devido respeito, não tem o M.° Juiz a quo razão e desde logo porque, receba ou não (e em tempo) dos anunciantes, a Recorrente tem sempre que entregar o montante da contribuição ao Estado, o que resulta expressamente do artigo 52.° do Decreto-lei nº. 227/2006, além de que sempre que a Recorrente recebe tais montantes - e é o mais comum - recebe-os a título de direito de regresso sobre os seus clientes.
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O substituto realiza uma prestação que constitui objecto de uma obrigação alheia, i.e., do substituído, que é quem realiza o facto tributário. O substituto, embora seja devedor, “não preencheu o facto tributário, mas outro pressuposto de facto conexo ao facto gerador” (Diogo Leite de Campos, ob. cit.).
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Ao indicar ao Estado o nome dos anunciantes, ao calcular o valor das contribuições devidas pelos mesmos, ao recolher junto deles tais valores e entregá-los ao Estado, é evidente que a Recorrente entrega uma contribuição em nome e por conta de outrem.
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O momento exacto em que essa recolha é feita - antes ou depois do prazo definido no artigo 52.° do referido Decreto-lei n.° 227/2006 para entrega ao Estado, ou seja, saber se estamos perante um adiantamento ou perante um reembolso do anunciante devidamente registado nas já aludidas contas de terceiros transitórias - não pode alterar o facto de, perante o Estado, tratar-se sempre de um pagamento que, embora obrigatório, é feito em nome e por conta de outrem.
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Assim entendeu a Advogada-Geral no Processo n.º C-98/05, do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE), a respeito da interpretação do artigo 11º A, n.º 3, al. c) da Sexta Directiva: “O momento em que o imposto deve ser pago não representa, pelo contrário, um critério distintivo em si mesmo ... Se, designadamente, o imposto for de qualificar como valor a registar na conta transitória, na acepção do artigo 11° A, n.º 3, alínea c) da Sexta Directiva, não é incluído na matéria colectável, ainda que o fornecedor o tenha pago antes da entrega”.
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Por conseguinte, fica claro que o momento em que o tributo é recolhido junto do cliente (substituído) não contende com o enquadramento desse montante na al. c) do nº 3 do artigo 11º, A da Sexta Directiva.
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É certo que a Recorrente, quando liquida e entrega ao Estado as quantias devidas pelos anunciantes, fá-lo no interesse de terceiros e por isso mesmo é tão feliz a expressão “sujeito passivo por débito alheio” de Alexandre do Amaral.
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Só em face do exposto se atenderá ao princípio da qualificação dos factos de acordo com a sua substância económica, aliás consagrado no n.° 3 do artigo 11º da LGT.
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Em face do exposto, o entendimento consagrado pelo M.° Juiz a quo contraria o disposto na al. c) do nº 6 do artigo 16.° do CIVA e a al. c) do n.° 3 do artigo 11.° A da Sexta Directiva, sendo certo que de acordo com a...
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